Учет амортизации основных средств, нематериальных активов и их износа

    Выбор нескольких (двух или трех) способов начисления амортизации может быть обусловлен особенностями использования объектов нематериальных активов. Например, по объектам, стоимостную оценку влияния которых на себестоимость продукции определить невозможно (в частность, товарные марки или место нахождения товаров), целесообразно применять линейный способ. Если первоначальная стоимость активов может быть с достаточной степенью достоверности соотнесена с объемами выпускаемой продукции, более правомерным представляется применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Данный подход, по нашему мнению, может быть использован в отношении авторских и смежных прав. По тем же объектам, которые подвержены рискам повышенного морального износа, целесообразно применять способ уменьшаемого остатка. К таким объектам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности в наиболее динамично развивающихся отраслях экономики или научно-технической сферы – компьютерные технологии и т.д.

    Наиболее  распространенным в настоящее время  продолжает оставаться линейный способ начисления амортизации объектов нематериальных активов.

    Если  лицензионный или иной аналогичный  договор заключен на срок менее года, осуществленные расходы могут быть приняты к бухгалтерскому и налоговому учету единовременно, либо отнесены в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и списаны в течение срока действия договора равными долями. Если срок полезного использования равняется ровно одному году, то объект также не может считаться внеоборотным и, следовательно, начисление амортизации по его стоимости является неправомерным. Например, лицензионный договор, заключенный на срок с 1 июня 2008 по 31 мая 2009 года, не является объектом нематериальных активов.

    В принципе возможна ситуация, при которой  срок полезного использования объектов нематериальных активов не является кратным целым годам (например, 18 или 20 месяцев). В подобных случаях норма амортизации определяется посредством деления 100% на количество месяцев. Подчеркнем, что для отечественной практики подобные договоры являются большой редкостью.

    Отметим, что ПБУ 14/2007 не предусматривает  условий, при которых начисление амортизации приостанавливается (из текста ПБУ 14/2007 исключено уточнение, в соответствии с которым начисление амортизации могло приостанавливаться на период консервации организации).

    В течение отчетного года амортизационные  отчисления по нематериальным активам  начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

    В сезонных производствах годовая  сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

    Кроме того, п.30 ПБУ 14/2007 установлено, что организация  должна ежегодно проверять способ определения  амортизации нематериального актива на необходимость его уточнения. Уточнять же его следует при существенном изменении расчета ожидаемых поступлений будущих экономических выгод от использования нематериальных активов. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

    С принятием ПБУ 14/2007 существенно изменился порядок определения нормы амортизации. Способы начисления амортизации, из которых осуществляется выбор при формировании учетной политики организации и при приемке приобретенных и полученных объектов нематериальных активов, остались прежними. Однако в настоящее время должна рассчитываться не годовая норма амортизации, а размер ежемесячной суммы амортизационных отчислений. Очевидно, что такой подход в большей мере соответствует практике хозяйственных отношений.

    Уточнены  также нормы, регулирующие порядок  расчета амортизационных отчислений.

    Во-первых, нормы амортизации теперь могут рассчитываться исходя не только из первоначальной, но и из фактической, с учетом переоценки (восстановительной), стоимости (отметим, что до 1 января 2008г. переоценка нематериальных активов не производилась).

    Во-вторых, точно определен предельный повышающий коэффициент который может быть применяться при использовании способа уменьшаемого остатка (3). Тем самым правила определения размера амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета приближены к правилам, установленным налоговым законодательством.

    Общие правила организации бухгалтерского учета амортизации объектов нематериальных активов аналогичны правилам, которые должны соблюдаться при начислении амортизации основных средств

    - амортизация нематериальных активов  производится одним из способов, установленных ПБУ 14/2007 и закрепленных в учетной политике организации. Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования, если организация не обязана применять нормы п. 27 и 30 ПБУ 14/2007; .

    - амортизационные отчисления по  нематериальным активам начинаются  с 1-го числа месяца, следующего  за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета;

    - в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается;

    - амортизационные отчисления по  нематериальным активам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета;

    - амортизационные отчисления по  нематериальным активам отражаются  в бухгалтерском учете отчетного  периода, к которому они относятся,  и начисляются независимо от  результатов деятельности организации в отчетном периоде.

    Обратим внимание и на положения пункта 31 ПБУ 14/2007 во взаимосвязи с пунктом 3 этого положения. Итак, амортизацию  начинают начислять с первого  числа месяца, следующего за месяцем  принятия актива к бухгалтерскому учету. Но вот обязательного условия о применении актива в производственном процессе для принятия его к учету больше нет. Следовательно, амортизацию начинают начислять после принятия объекта к учету, но это не означает, что он к этому моменту уже фактически применяется в производственной деятельности. Отметим, что новая форма создает расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, поскольку в налоговом учете амортизация начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, т.е. фактически с момента начала использования нематериального актива в производственной деятельности (п.2 ст.259 НК РФ).

    Кроме того, в бухгалтерском учете все  нематериальные активы, кроме НМА с неопределенным сроком полезного использования, подлежат амортизации, а в налоговом – только НМА стоимостью более 20 000 руб.(п.1 ст.256 НК РФ).

    Согласно  статье 256 НК РФ в налоговом учете  не подлежат амортизации объекты  нематериальных активов:

• объекты нематериальных активов бюджетных организаций, за исключением нематериальных активов, приобретенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемых для осуществления такой деятельности;
• объекты нематериальных активов некоммерческих организаций, полученные в качестве целевых поступлений или приобретенные за счет средств целевых поступлений и используемых для осуществления некоммерческой деятельности;
• объекты нематериальных активов, приобретенные (созданные) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;
• объекты нематериальных активов, получение которых для целей налогообложения прибыли относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы;
• приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности ...;
• объекты нематериальных активов, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

    Начисление  амортизации по объектам нематериальных активов для целей налогообложения  осуществляется также исходя из срока  его полезного использования. Отнесение  объектов нематериальных активов к классификационным группам НК РФ не предусмотрено. На основании п.2 ст.258 НК РФ срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, предусмотренных законодательством РФ. При велении налогового учета сроки полезного использования должны быть зафиксированы в соответствующих налоговых регистрах организации.

    В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации:

    - линейный;

    - нелинейный.

    Схема расчета амортизации объектов нематериальных активов аналогична схеме, применяемой  при расчете амортизации объектов основных средств.

    Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту нематериальных активов.

    Как уже отмечалось выше, классификационных  групп для НМА Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Следовательно, не действует запрет на применение нелинейного метода в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 и более.

    Справедливости  ради следует отметить, что для  объектов нематериальных активов (так же как и основных средств) сроком полезного использования более 10 лет малоэффективно применение нелинейного метода начисления амортизации.

    Рассмотренные методы начисления амортизации по объектам нематериальных активов позволяют  сделать следующий вывод: для  сближения налогового и бухгалтерского учета организации целесообразно утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли линейный метод начисления амортизации, который позволит избежать двойной работы.

    Первичным документов для расчета амортизации  НМА является Карточка учета нематериальных активов  - форма НМА-1 (Приложение 11). Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации. При заполнение формы в графе 5 заполняется первоначальная стоимость объекта, определенная по правилам бухгалтерского учета.

    Срок  полезного использования (гр.6) определяется на основе правоустанавливающих документов. В графе 7 заполняется сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам (гр.8), рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования.

    В настоящее время отсутствуют  какие-либо рекомендации по документальному  оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, Положение о бухгалтерском учете и отчетности, определившим перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.

    При разработке акта приемки-передачи нематериальных активов за основу может быть взят акт приемки-передачи основных средств (№ОС-1), в котором отразятся данные о первоначальной стоимости нематериального актива, сроке его полезного использования, порядке начисления амортизации и др.

    Суммы начисленной амортизации НМА  отражаются в соответствующем журнале-ордере и ведомости по сч.05, 04. И отражаются в форме №1 «Бухгалтерский баланс» в составе нематериальных активов.

    Перечень  информации, которая должна раскрываться в бухгалтерской отчетности, существенно расширен. В бухгалтерской отчетности нужно будет раскрывать гораздо больше показателей, причем по отдельным их видам. Согласно пункту 41 ПБУ 14/2007, подлежат раскрытию:

    - первоначальная или текущая рыночная  стоимость с учетом сумм начисленной амортизации, а также и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

    - все случаи движения активов  (поступление, списание и т.  п.);

    - сумма начисленной амортизации  и др. Причем отдельно раскрывается  информация о нематериальных активах, которые созданы самой организацией.

    Амортизационные отчисления по нематериальным активам 
отражают в бухгалтерском учете двумя способами:

1. путем накопления начисленных сумм на отдельном счете;
2. путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

    Применение  одного из способов отражения в бухгалтерском  учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного  использования.