Учет амортизации основных средств, нематериальных активов и их износа

    Сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства (себестоимость) продукции и тем самым переходит в цену. Производитель обязан производить накопление амортизационных отчислений, откладывая их из выручки за проданную продукцию. Накопленные амортизационные отчисления образуют амортизационный фонд в виде денежных средств, предназначенных для воспроизводства, воссоздания изношенных основных фондов.

    В бухгалтерском учете начисление амортизации ОС производится в порядке, установленном ПБУ 6/01 (с изменениями  внесенными приказом Минфина России от 12.12.05 №147н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.03 №91н. Отметим, что нормы Методических указаний применяются в той части, в которой они не противоречат ПБУ 6/01.

    В соответствии с приказом Минфина  России от 12.12.2005 N 147н все основные средства организации по методологии  начисления амортизации подразделяются на четыре группы.

    К первой группе относятся объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, а потому амортизация не начисляется (земельные участки, объекты природопользования, музейные коллекции и др.).

    Ко  второй группе относятся объекты  основных средств, по которым начисляется  износ на забалансовом счете 010 “Износ основных средств”. Такой порядок начисления установлен для некоммерческих организаций. Износ начисляется ежемесячно линейным способом в размере 1/12 части его годовой суммы.

    К третьей группе относятся объекты  основных средств, по которым не начисляется  ни амортизация, ни износ. К ним относятся мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые организацией в предпринимательской деятельности. Создание в организации таких мощностей производится на основании договора с федеральным органом исполнительной власти или органом местного самоуправления.

    К четвертой группе относятся все остальные объекты основных средств, по которым амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

    Основными условиями отнесения имущества, результатов интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности к амортизируемому имуществу являются:

    1) принадлежность данного имущества  налогоплательщику на праве собственности,  приобретенного в соответствии  с законодательством. Исключение  составляет лизинговое имущество, находящееся на балансе у лизингополучателя;

    2) должны использоваться налогоплательщиком  для извлечения дохода;

    3) погашение стоимости осуществляется  путем начисления амортизации;

    4) срок полезного использования  составляет более 12 месяцев;

    5) первоначальная стоимость составляет более 20 000 руб.

    Кроме того, законодателем установлен ряд  положений, при котором амортизируемое имущества не учитывается в целях  определения налоговой базы.

    В целях налогообложения прибыли  в состав амортизируемого имущества не включаются (глава 25, ст. 256 НК РФ):

• имущество бюджетных организаций и приобретенное с использованием бюджетных ассигнований (на сумму ассигнований);
• имущество некоммерческих организаций (кроме имущества, приобретенного для осуществления предпринимательской деятельности);
• объекты внешнего благоустройства (дорожного, лесного хозяйства, специальные сооружения судоходной обстановки и др.);
• продуктивный скот, волы, буйволы, олени (кроме рабочего скота);
• приобретенные произведения искусства, книги, брошюры и иные подобные объекты;
• имущество с первоначальной стоимостью до 20 000 руб., стоимость которого включается по мере ввода в эксплуатацию в состав материально-производственных запасов;
• имущество, полученное за счет целевого финансирования (из бюджетов всех уровней, фантов, инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов, от иностранных инвесторов на осуществление капитальных вложений на производственные нужды в течение одного календарного года; из фондов фундаментальных исследований; гуманитарного научного фонда; из резервов эксплуатирующих организаций для обеспечения безопасности атомных станций; от долевого участия в строительстве объектов у организаций-застройщиков; из бюджетных средств в виде построенных мелиоративных и иных объектов для сельскохозяйственных товаропроизводителей; при безвозмездном получении основных средств атомными станциями в соответствии с международными договорами РФ;
• основные средства, переданные (полученные) безвозмездно по договорам;
• основные средства, переведенные на консервацию более З месяцев по решению руководства организации;
• основные средства, находящиеся на реконструкции и модернизации, более 12 месяцев по решению руководства организации.

    Если  объект расконсервирован, то амортизация  по нему начисляется в общем порядке.

    Каждому типу имущества, в данном случае основным средствам, соответствует срок полезного  использования. Порядок и НК РФ делят  амортизируемое имущество по группам  в зависимости от срока возможного полезного использования имущества (п. 35 Порядка, п. З ст. 258 НК РФ).

    Налоговый кодекс РФ и Порядок определяют всего  десять амортизационных групп. Каждая из групп включает определенный перечень основных средств (имущества). Перечень определяется постановлением Правительства  от 1 января 2002 года N 1.

    Амортизируемые основные фонды объединяются в следующие амортизационные группы¹:

• первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
• вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
• третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
• четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
• пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
• шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
• седьмая группа- имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
• восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
• девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
• десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

    Применять классификацию основных средств  одновременно и в бухгалтерском  и в налоговом учете можно  лишь при выполнении двух условий:

    - стоимости основных средств, сформированные  в бухгалтерском и налоговом  учете, совпадают;

    - амортизация должна начисляться одним способом – линейным (самым доступным и простым).

    Данная Классификация не устанавливает конкретного срока полезного использования, предполагает определенный временной интервал.

    Порядок учета дает индивидуальным предпринимателям право по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, устанавливать различные сроки использования по каждому объекту.

    Поэтому индивидуальный предприниматель должен закрепить установленные сроки  полезного использования объектов Приказом на ввод объекта в эксплуатацию.

    Индивидуальным  предпринимателям предоставляется  право по тем объектам основных средств, которые не указаны в амортизационных  группах, устанавливать срок полезного  использования самостоятельно, исходя:

    1) из ожидаемого срока использования объекта;

    2) из ожидаемого физического износа, который зависит от режима  работы (количества смен), естественных  условий и влияния агрессивной  среды, а также системы планово-предупредительных  ремонтов;

    3) из нормативно-правовых и других  ограничений срока службы объекта, указанных в технических документах по нему.

    Порядок определения срока полезного  использования закрепляется в приказе  об учетной политике организации.

    В течение срока полезного использования  объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев:

    1) проведения работ по восстановлению  объекта основных средств, продолжительность  которых превышает 12 месяцев;

    2) нахождения объектов на реконструкции  и модернизации по решению  руководителя организации;

    3) перевода объекта на консервацию по решению руководителя организации на срок более трех месяцев (п. 23 ПБУ 6/01²).

    В России согласно п.18 упомянутого ПБУ 6/01 установлены применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре следующих способа определения сумм амортизационных отчислений:

    1) линейный способ;

    2) способ уменьшаемого остатка;

    3) способ списания стоимости по  сумме чисел лет срока полезного  использования;

    4) способ списания стоимости пропорционально  объему продукции (работ).

    Выбранный способ амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования. В противном случае финансовые результаты работы предприятия в конкретном периоде могут быть искажены.

    Линейный  способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными в российском бухгалтерском учете, два других способа относительно новые. Их можно отнести к ускоренным способам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются более интенсивно, что более правильно отражает реальную экономическую практику.

    Линейный  метод. Данный метод применяется как в налоговом, так и бухгалтерском учете. Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства.

    В 25 главе НК РФ определена формула, в  соответствии с которой налогоплательщики  начисляют амортизацию линейным методом:

    

    где К – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

          n – срок полезного использования основного средства в месяцах.

Пример 1.

первоначальная  стоимость объекта – 20 000 руб.;

срок  полезного использования – 5 лет;

годовая норма амортизации – 20% (1 / 5 лет);

годовая сумма амортизации – 4 000 руб (20 000 * 20%).

Расчет  амортизации: 1-5 год – 20 000 руб *0,2 = 4 000 руб. за год.

    Метод уменьшаемого остатка. При начислении амортизации методом уменьшаемого остатка, ее годовую норму определяют так же, как и при линейном методе. Однако амортизацию начисляют исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого года. Норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. Коэффициент ускорения определяется органами исполнительной власти на федеральном уровне, которыми разрабатывается перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования. С 01.01.2006г. он не может быть более трех. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34, субъекты малого предпринимательства имеют право при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка использовать коэффициент ускорения 2.