При составлении сводной бухгалтерской  отчетности используется единая учетная  политика в отношении аналогичных  статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской  отчетности головной организации и  дочерних обществ. Если при составлении  бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована другая учетная политика, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации в сводную бухгалтерскую отчетность она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

   В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот  же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. Если бухгалтерская  отчетность какого-либо дочернего общества составлена за тот же отчетный, но на отчетную дату, отличную от отчетной даты сводной бухгалтерской отчетности, то такое дочернее общество должно составить промежуточную бухгалтерскую  отчетность на ту же отчетную дату, что  и отчетная дата сводной бухгалтерской  отчетности.

   При  невозможности составления промежуточной  бухгалтерской отчетности дочернего  общества в сводную бухгалтерскую  отчетность включаются данные бухгалтерской  отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской  отчетности и отчетной датой бухгалтерской  отчетности дочернего общества не превышает  трех месяцев.

   Для включения в сводную бухгалтерскую  отчетность показатели бухгалтерской  отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются  в валюту Российской Федерации - рубли  следующим образом:

   1) пересчет стоимости активов и  пассивов, величины доходов и  расходов производится по курсу  Центрального банка Российской  Федерации; 

   2) пересчет стоимости активов и  пассивов производится по курсу,  последнему по времени котировки  в отчетном периоде; 

   3) пересчет величины доходов и  расходов, формирующих финансовые  результаты деятельности дочернего  общества, производится с использованием  курсов, действовавших на соответствующие  даты совершения операций в  иностранной валюте, либо с использованием  средней величины курсов;

   4) разницы, возникающие в результате  пересчета стоимости активов  и пассивов, величины доходов  и расходов, отражаются в сводном  бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

   При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский  баланс не включаются:

   1) финансовые вложения головной  организации в уставные капиталы  дочерних обществ;

   2) показатели, отражающие дебиторскую  и кредиторскую задолженность  между головной организацией  и дочерними обществами, а также  между дочерними обществами;

   3) прибыль и убытки от операций  между головной организацией  и дочерними обществами, а также  между дочерними обществами;

   4) дивиденды, выплачиваемые дочерними  обществами головной организации,  либо другим дочерним обществам,  а также головной организацией  своим дочерним обществам. В  сводной бухгалтерской отчетности  отражаются лишь дивиденды, подлежащие  выплате организациям и лицам, не входящим в группу.

   При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о  прибылях и убытках не включается:

   1) выручка от реализации продукции  (товаров, работ, услуг) между  головной организацией и дочерними  обществами, а также между дочерними  обществами одной головной организации  и затраты, приходящиеся на  эту реализацию;

   2) дивиденды, выплачиваемые дочерними  обществами головной организации,  либо другим дочерним обществам  той же головной организации,  а также головной организацией  своим дочерним обществам. В  сводном отчете о прибылях  и убытках отражаются лишь  дивиденды подлежащие выплате  организациям и лицам, не входящим  в группу;

   3) любые иные доходы и расходы,  возникающие в результате операций  между головной организацией  и дочерними обществами, а также  между дочерними обществами одной  головной организации;

   4) финансовый результат деятельности  дочерних обществ в части доходов  и расходов, не относящихся к  деятельности Группы, когда головная  организация имеет пятьдесят  и ниже процентов голосующих  акций в акционером обществе  или пятьдесят и ниже процентов  уставного капитала в обществе  с ограниченной ответственностью. В этом случае финансовый результат  деятельности дочернего общества  в части доходов и расходов  для включения в сводный отчет  о прибылях и убытках определяется  исходя из доли голосующих  акций дочернего общества, принадлежащей  головной организации, в их  общем количестве или доли  участия головной организации  в уставном капитале дочернего  общества.

   2.2. Подготовка и представление консолидированной отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности

 

   Для инвесторов и акционеров более показательной  является консолидированная финансовая отчетность, составленная по группе предприятий, исходя из Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Поэтому  в большинстве случаев компании готовят документы в той форме, которая понятна инвесторам. Можно  выделить несколько стандартов, которые  имеют отношение к процедуре формирования единой финансовой отчетности:

   – МСФО 22 - Объединение компаний;

   – МСФО 27 - Консолидированная и отдельная финансовая отчетность.

   Процесс составления консолидированной  отчетности регламентируется МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Консолидация представляет собой объединение  аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов балансов и отчетов о прибылях и убытках  материнской компании и ее дочерних обществ, но существует ряд правил, которые необходимо соблюдать.

   Перед составлением отчетности необходимо идентифицировать группу предприятий. МСФО 27 определяет дочернюю компанию, когда материнская  компания владеет прямо или косвенно более чем половиной акций. Контроль существует даже тогда, когда материнская  компания владеет не более чем  половиной голосующих акций, но обладает возможностью:

   – управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;

   – определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику компании согласно уставу или соглашению;

   – назначать или смещать большинство членов Совета директоров;

   – иметь большинство голосов на заседании Совета директоров.

   В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения:

   – в структуру баланса;

   – в состав и содержание статей баланса;

   – в оценку статей баланса;

   – в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

   Исходя  из содержания МСФО 27, можно выделить следующие этапы составления  консолидированной отчетности группы:

   – формирование оборотно-сальдовой ведомости по счетам каждой компании;

   – классификация и проверка статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в соответствии с требованиями стандартов. При этой процедуре уточняется экономическое содержание хозяйственных операций и их отражение в отчетности;

   – объединение данных отчетности головного и дочерних компаний, которые используются при подготовке консолидированной финансовой отчетности;

   – исключение внутригрупповых оборотов (отражают дебиторскую и кредиторскую задолженность между материнской и дочерними компаниями, а также между дочерними компаниями);

   – исключение дивидендов, выплачиваемых дочерними обществами головной компании либо другим дочерним обществам. В консолидированной (сводной) отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

   – исключение финансовых вложений головной компании в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно их собственных капиталов;

   – расчеты и корректировки, относящиеся к сводной величине нераспределенной прибыли компаний.

   При составлении сводной бухгалтерской  отчетности головной организацией должны быть проведены определенные процедуры. В первую очередь необходимо определить состав анализируемой группы. Затем необходимо унифицировать учетную политику группы. Зачастую учетная политика в дочерних обществах различна в части способов оценки материально-производственных запасов, политике формирования резервов, расчете амортизационных отчислений по основным средствам. Применение организациями одной группы различных учетных политик может приводить к искажению консолидированной отчетности. Единая учетная политика разрабатывается головной компанией группы. Идеальный вариант – внедрение единой политики в рамках группы заранее. Но для дочерних компаний это не всегда возможно. Чтобы привести данные в соответствие с единой учетной политикой холдинга, нужно произвести корректировки в отчетности. Кроме унификации учетной политики необходимо также единообразие в классификации статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

   Затем составляется отчетность каждой компании, входящей в группу, в соответствии с МСФО путем  суммирования данных всех компаний, и внесения последующих  корректировок.

   Существует  второй способ консолидации: отчетность компаний группы, составленная по российским стандартам, вначале консолидируется  и после этого результат трансформируется согласно международным стандартам. Этот способ наименее затратный, но и  менее информативный.

   После выполнения всех перечисленных операций необходимо исключить внутригрупповые  обороты. Исключается нераспределенная прибыль, полученная компаниями группы, так как группа рассматривается  как единое юридическое лицо. Необходимо произвести сверку дебиторской и  кредиторской задолженностей компаний. В процессе исключения внутригрупповых  оборотов следует обратить внимание на переводы денежных средств, которые  на дату составления отчетности находились в пути.

   В консолидированную бухгалтерскую  отчетность не включаются отчеты предприятий, в принципе входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения к ним относятся:

   – компании, контроль над которыми можно считать временным. Например, контрольный пакет акций дочернего общества приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем;

   – дочерние общества, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенным образом снижают ее) переводить денежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, «блокирования» банковских счетов;

   – дочерние компании, хозяйственная деятельность которых резко отличается от характера деятельности основной материнской компании, например, банк и промышленное акционерное общество, торговое и страховое общества.

   Таким образом, перед началом консолидации у бухгалтера должны быть все формы  финансовой отчетности материнской  и дочерних компаний, подготовленных на одну и ту же отчетную дату на основе единой учетной политики. Согласно МСФО 27, максимально допустимая разница  в сроках составления отчетности равна 3 месяцам. В случае, когда финансовая отчетность дочерней компании составлена на другую отчетную дату, необходимо произвести корректировки для учета возникших  в этой связи существенных расхождений. Операции внутри группы должны полностью  исключаться, остатки по расчетам внутри группы должны быть выверены и исключены. При приобретении или продаже  компании должна быть подготовлена финансовая отчетность по состоянию на дату приобретения (продажи).