Сводная бухгалтерская отчетность и область ее применения

   III. ОСОБЕННОСТИ ПРОЦЕДУРЫ КОНСОЛИДИРОВАНИЯ

   При составлении консолидированной  отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

   – затраты по инвестициям инвестора заменяются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

   – остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются (устраняются) полностью;

   – чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании.

   Основные  составляющие процесса консолидирования дочерних и совместных компаний – составление консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах.

   При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения группа предприятий не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самой себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса: задолженности по взносам в уставный капитал; расчетов по коммерческим операциям; кредитов, выданных предприятиям группы; долгосрочных финансовых вложений; векселей; прочей задолженности; краткосрочных финансовых вложений.

   Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

   – первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий);

   – последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

   В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления  первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

   Метод приобретения путем покупки имеет  свои сложности: прежде всего, согласно этому методу необходимо проведение дорогостоящей переоценки, а также  требуется наличие у инвестора  свободных денежных ресурсов. Альтернативой  ему выступает все шире применяемый  метод слияния инвестора с  инвестируемой компанией, в соответствии с которым требуется незначительная величина денежных средств и осуществляется обмен акций инвестора на акции  инвестируемой компании. При этом удается избежать уплаты налогов, а  акционеры не лишаются прав собственности, поскольку взамен прежних акций получают новые. При слиянии права могут приобретаться не только материнской компанией, но и компанией, не входящей в группу, или перераспределяться между несколькими компаниями.

   Консолидированный  отчет о прибылях и убытках  составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей  предприятий, входящих в группу, и  исключения доходов и расходов, возникших  в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг.

   Процесс консолидирования счета прибылей и  убытков включает:

   – консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,

   – консолидирование прочих доходов и расходов,

   – консолидирование переводов прибылей или убытков внутри группы.

   При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может  возникнуть ситуация, когда предприятия  группы используют разные методы учета  затрат – метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов. Так как это всегда связано со значительными затратами, всем предприятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного метода учета затрат для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках.

   Включение в консолидированную отчетность результатов деятельности зависимых компаний отличается от консолидирования дочерних и совместных компаний. При консолидации отчетности компаний, входящих в группу, в последующие периоды их деятельности возникают дополнительные трудности, связанные с необходимостью устранения статей, отражающих взаимные внутрифирменные операции, во избежание повторного счета и искусственного завышения величины капитала и финансовых результатов. Статьи, подлежащие элиминированию, – это статьи, которые исключаются из консолидированной отчетности, поскольку приводят к повторному счету и искажению финансовой характеристики деятельности группы.

   Концепция группы предполагает особое отношение  к операциям между компаниями, входящими в группу. Внутрифирменные операции схожи с операциями между отделениями (отделами) внутри компании. Такие операции совершаются при торговых сделках и расчетах по ним, выдаче кредитов, получении дивидендов. Все подобные операции должны быть элиминированы при подготовке консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках. Должны быть элиминированы и внутрифирменные остатки по расчетам.

   Подлежат  элиминированию следующие расчеты: задолженность по еще не внесенным в уставный капитал вкладам; авансы полученные или выданные; займы компаниям, входящим в группу; взаимная дебиторская и кредиторская задолженность компаний группы; другие активы и ценные бумаги; расходы и доходы будущих периодов; начисления; непредвиденные операции.

   Если  суммы дебиторской задолженности одной компании полностью соответствуют суммам кредиторской задолженности другой компании, входящей в группу, то они просто опускаются.

   Доля  меньшинства в чистых активах  консолидированных дочерних предприятий  должна быть определена и отдельно представлена в сводном балансе. В прибылях (убытках) дочерних предприятий  за отчетный период доля меньшинства  должна быть определена и отдельно представлена в отчете о прибылях и убытках. Этот показатель используется для корректировки финансового результата (прибыли или убытка) группы для определения чистой прибыли, причитающейся материнской компании.

   Доля  меньшинства при этом в сводном  балансе определяется расчетным  путем исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию  на отчетную дату и процента не принадлежащих  головной организации акций в  их общем количестве. Величина капитала дочернего общества определяется как итог раздела III «Капитал и резервы» его бухгалтерского баланса за минусом статей «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления».

   В сводном балансе показатель доли меньшинства отражается за итогом раздела  III баланса. В сводном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации; эта доля определяется расчетно,  исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве.

   В сводном отчете о прибылях и убытках  показатель доли меньшинства показывается отдельной статьей по вписываемой  строке; доходы и расходы также  выделяются отдельной статьей. Доходы и расходы группы в сводном  отчете приводятся за минусом соответствующих  доходов и расходов меньшинства.

   Если  показатель доли меньшинства в убытках  дочернего общества больше показателя доли меньшинства в капитале этого  общества, то на сумму разницы уменьшается  величина резервного капитала (при  его недостаточности — добавочного, затем уставного) дочернего общества, включаемого в сводную бухгалтерскую отчетность.

   Таким образом, процедура консолидации охватывает такие расчеты, как: консолидация капитала; консолидация статей баланса, связанных  с внутригрупповыми расчетами и  операциями; консолидация прочих взаимных доходов и расходов внутри группы; суммы дивидендов основного и  дочерних обществ.

    IV. ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ФОРМ СВОДНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

   Традиционно самой важной частью информации в бухгалтерской отчетности является баланс. Отсюда можно почерпнуть информацию о деятельности предприятия, посмотреть, сколько у него долгов и кто должен ему. Кроме того, какие средства использует в своей работе организация – собственные или заемные и куда их вкладывает. Другими словами, правильно составленный баланс поможет избежать проблем с налоговой инспекцией, привлечь потенциальных инвесторов.

   Раздел I посвящен внеоборотным активам. По строке 110 указывается сумма остатков нематериальных активов на начало и конец отчетного периода соответственно. Чтобы определить эту величину, нужно просуммировать остатки нематериальных активов по всем организациям, используя данные бухгалтерских балансов.

   В сводном бухгалтерском балансе  появится дополнительный нематериальный актив. Это «деловая репутация организаций», которую мы рассчитали на этапе подготовки к формированию отчетности. Сумма  «деловой репутации» также войдет в  сумму, отражаемую по строке 110. Следует  заметить, что «деловая репутация» возникает, если акции или доли в  уставном капитале организаций покупаются у третьих лиц. Если же они приобретаются  непосредственно у дочерней или  зависимой организации, то при превышении цены над номиналом возникает  эмиссионный доход. Он исключается  из сводного баланса как взаимная прибыль.

   Расчет  остатков по основным средствам, незавершенному строительству и доходным вложениям  в материальные ценности несложный. Показатели суммируются по всем организациям. Правда, если одна из организаций строительная, а ее инвестор – другая организация из рассматриваемой группы, в строку 130 «Незавершенное строительство» сводного баланса включается сумма незавершенного производства строительной организации, касающаяся строительства у «родственного» инвестора.

   В строке 140 отражаются долгосрочные финансовые вложения. Просуммируем их по всем организациям и вычтем вложения в организации из рассматриваемой группы.

   Отложенные  налоговые и прочие внеоборотные активы по строкам 145 и 150 соответственно рассчитываются путем сложения показателей по всем организациям.

   Подводим  итог по разделу I. Получаем величину, характеризующую  внеоборотные активы по всем взаимосвязанным  организациям.

   В разделе II отражаются оборотные активы. В строке 210 «Запасы» суммируются остатки по товарно-материальным ценностям по всем организациям. Если какие-либо из оставшихся товаров или материалов приобретены у «родственных» организаций, из стоимости остатков исключается сумма прибыли по взаимным продажам, приходящаяся на остаток товаров и материалов. Их стоимость можно определить точно. Сложнее с затратами, учтенными в незавершенном производстве.

   Стоимость материалов, купленных у «родственных»  организаций и переданных в производство, но не вошедших в готовую продукцию  или не реализованных, определяется только расчетным путем. Для этого  используются самостоятельно разработанные  организациями формулы, основанные на нормах расхода сырья и материалов для производимой продукции.

   Особого внимания заслуживает расчет суммы  «взаимной» прибыли, приходящейся на товарно-материальные ценности, готовую продукцию и  незавершенное производство. При  известной общей сумме взаимной реализации, а также сумме прибыли  от этой сделки (по данным организации-продавца). Сумму «взаимной» прибыли в остатках запасов можно рассчитать по формуле:

   .

   «Взаимную»  прибыль в остатках нужно вычесть  из суммы запасов.

   НДС по приобретенным ценностям, числящийся на счете 19, складывается по всем организациям.

   Дебиторскую задолженность со сроками больше или менее года по строкам 230 и 240 суммируются по всем организациям и вычитаются из нее взаимозадолженности, то есть долги организаций из группы.