Сущность налогового аудита

         Очень важным  элементом в налоговом аудите  является  составление программы проверки. Она должна  содержать все возможные  налоги, которые  могут  быть  ошибочно  не  уплачиваться  экономическим  субъектом. В  данном  случае  при  составлении  программы  используется  принцип  осторожности  и  разумного  сомнения  в  эффективности  системы  внутреннего  контроля  экономического  субъекта. На  этапе  планирования  целесообразно  предложить  лицу, ответственному  за  исчисление  налогов  проверяемого  экономического  субъекта, заполнить  анкету, которая  содержит  список  всех  налогов  с  целью  получения  информации  о  количестве  и  видах  уплачиваемых  налогов.

          На  основании  полученных  ответов  и  исследования  учетной  политики  для  целей   налогообложения  можно  получить  информацию  о  том, исчисление  и  уплату  каких  налогов   экономический  субъект  не  предусмотрел  в  учетной  политике. Далее  на  этапе  планирования  следует  подготовить  рекомендации  о  подготовке  дополнений  в  учетную  политику  для  целей  налогообложения, если  в  этом  возникает  необходимость.

          Источниками  информации  для   проведения  аудита  налогообложения  являются:

• распорядительные  документы, определяющие  общие  положения  учета;
• налоговая  отчетность (декларации  и  регистры);
• финансовая  отчетность;
• расчеты, справки, сведения;
• регистры  синтетического  и  аналитического  учета;
• первичные  документы.

     При  аудите  налогообложения  аудитор  должен  руководствоваться  следующими  законодательными  и  нормативными  актами:

1. Конституция  Российской  Федерации, ст.57.
2. Гражданский  кодекс  РФ. Части 1 и 2.
3. Налоговый  кодекс РФ,чч. 1 и 2.
4. Федеральный  закон РФ  «Об  основах  налоговой  системы  в  Российской  Федерации»  от  27  декабря  1991 г.  №  2118-1 (с  последующими  изменениями).
5.   Федеральный закон РФ  «Об акционерных обществах» от 26.12.95 г. № 208-ФЗ (с изменениями, внесенными  Федеральным  законом от 27.02.03 г. № 29-ФЗ).
6. Федеральный  закон  РФ  «О  бухгалтерском  учете»  от  21.11.96 г. № 129-ФЗ  ( с изменениями  и  дополнениями).
7. План  счетов  бухгалтерского  учета  финансово-хозяйственной  деятельности  предприятий  и  Инструкция  по  его  применению (утв. Приказом  МФ  РФ  №  94н  от  31 октября  2000 г.).
8. Федеральный  закон  «Об  аудиторской  деятельности»  от  7 августа  2001 г.  №  119-ФЗ ( в  редакции  последующих  изменений  и  дополнений).
9. Положения  по  бухгалтерскому  учету.
10. Федеральные  правила (стандарты)  аудиторской  деятельности.
11. Методика  «Налоговый  аудит и  другие  сопутствующие  услуги  по  налоговым  вопросам. Общение  с  налоговыми  органами», одобренная  Комиссией по  аудиторской  деятельности  при  Президенте  РФ  11 июля  2000 г., протокол № 1.
12. Методические  рекомендации  по  проверке  налога  на  прибыль  и  обязательств  перед  бюджетом  при  проведении  аудита  и  оказании  сопутствующих  услуг, одобренные  Советом  по  аудиторской  деятельности  при  МФ  РФ, протокол  №  25  от  22.04.2004.
13. Прочие  законодательные  и  нормативные  акты  по  налогам  и  сборам.

     При  аудиторской  проверки  системы  налогообложения  клиента  аудитору  приходится  иметь  дело  с  достаточно  высокой  степенью  риска. Свою  проверку  аудитор  должен  построить  таким  образом, чтобы  максимально  снизить  аудиторский  риск. Надежное  определение  аудиторского  риска  достигается  путем  комплексной  оценки его разных  составляющих (неотъемлемого  риска, риска  средств  контроля  и  риска  необнаружения)  на  стадии  планирования  аудиторской  проверки  в  целом.

     В  случае  получения  высоких  значений  неотъемлемого  риска  и  риска  средств  контроля, которые  не  зависят  от  аудитора, следует  так  организовать  проверку  налогового  учета, чтобы  насколько  возможно  снизить  величину  риска  необнаружения  и  тем  самым  свести  общий аудиторский  риск  до  приемлемого  значения. Это, в  свою  очередь, требует  получения  большего  числа  аудиторских  доказательств  в  ходе  осуществления  процедур  проверки  по  существу.                                                     

         На  оценку  неотъемлемого   риска  в  отношении  остатков  по  счетам  и  группам   операций, связанным  с  расчетами   различных  налогов, оказывают влияние такие факторы, как сложность финансово-хозяйственных операций  аудируемого лица, наличие операций, по  которым нет однозначного  толкования  в бухгалтерском и налоговом законодательстве, наличие отраслевых  особенностей  в  учете  и  т.д.

          Очень  важным  аспектом  в   аудиторской  проверке  системы   налогообложения  является  установление  уровня  существенности. При  планировании  этой  проверки  уровень  существенности  определяется  в  отношении   следующих  элементов:

1. остатков  по  счетам  68 «Задолженность  перед  бюджетом», 09 «Отложенные  налоговые  активы», 77 «Отложенные  налоговые  обязательства», 69 «Расчеты  по  социальному  страхованию  и  обеспечению»;
2. групп  операций, формирующих  налоговую  базу  по  различным налогам (объектов налогообложения).

     Для  расчета  уровня  существенности  аудитор  может  выбрать  различные  показатели  в  зависимости  от  видов  осуществляемой  деятельности  и  наличия  внереализационных  операций  у  аудируемого  лица. При  этом  источниками  информации  для  расчета  уровня  существенности  служат  налоговые  декларации  и  сводные  регистры  налогового  учета  проверяемого  субъекта.

     По  окончании  проверки  если  отмеченные  в  ходе  аудита  и  предполагаемые  ошибки  больше  или  меньше, но  в  целом  близки  по  величине  значению  уровня  существенности  или  имеются  несущественные расхождения  в  ведении  налогового  учета  и  подготовке  отчетности  клиента  с  требованиями  нормативных  документов, аудитор, используя  свое  профессиональное  суждение, берет  на  себя  ответственность  и принимает решение  о  том, сделать  или  нет  в  данной  ситуации  вывод  о  включении  соответствующих  оговорок  о  невозможности  выражения  мнения.         

          При  проверке  полноты и правильности  исчисления  налогов целесообразно выбрать отчетный  период, который проверяется сплошным  методом. Если  это невозможно  из-за  большого  объема  документов, то  аудитор планирует выборочную  проверку  внутри  одного  отчетного  периода  и  по  налоговому  периоду  в  целом, используя  виды  аудиторской  выборки, которые  он  сочтет  оптимальными.

           Проверку  можно  осуществлять  двумя  способами. Первый  заключается   в  рассмотрении  данной  налоговой   отчетности   в   сравнении   с   данными аналитических регистров налогового  учета. При этом  сведения  в первичных документах  должны   соответствовать сведениям в регистрах аналитического  налогового  учета. Второй  способ  заключается в проверке  на  основании  первичных  документов  полноты  формирования  налоговых  регистров  учета  и  далее  формирование  налоговой  отчетности. В  качестве  рабочей  документации  аудитора  при  проверке  налогообложения  можно  использовать  аналитические  таблицы.

           На  завершающем этапе аудиторской проверки  осуществляется  анализ  выполнения  программы аудита, классификация выявленных  ошибок  и нарушений, обобщение и оформление  результатов проверки, формулируются виды  оговорок  по  налогам для формирования  аудиторского  заключения  по  финансовой (бухгалтерской)  отчетности.  

          Выводы  по  оценке  результатов   проверки  могут  быть  обобщены  отдельно  по  налогам, по  которым   проверяемый  экономический   субъект  является   самостоятельным   налогоплательщиком, и  отдельно  по  налогам, уплачиваемым  им  в  качестве  налогового  агента. Рекомендации  аудитора, уточняющие  ведение  налогового  учета, целесообразно  предлагать  по  каждому  конкретному  налогу.     

         В  итоговых  рабочих  документах  аудитора  отражаются:

1. причины  нарушений  норм  налогового  законодательства  по  налогам;
2. налоговые  последствия  этих  нарушений  для  аудируемого  лица;
3. практические  рекомендации  по  устранению  негативных  последствий  выявленных  нарушений.

     Одним из важнейших  аспектов методики аудита налогообложения является оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

     Представление о системах бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля аудитор получает в результате следующих процедур:

• знакомства с организацией этих систем на этапе подготовки аудита;
• первоначальной оценки их эффективности при оценке уровня аудиторского риска при планировании аудита;
• подтверждения первоначальной оценки при осуществлении тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.

          В процессе получения понимания  систем бухгалтерского, налогового  учета и внутреннего контроля  характер, временные рамки и объем  выполняемых процедур

зависят от многих факторов, в том числе:

          а) объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры  аудиторского лица, а также эффективности  его компьютерной системы;

          б) соображений, связанных с  понятием существенности;

          в) применяемых средств внутреннего  контроля;

          г) формы и содержания документирования  аудируемым лицом конкретных  средств внутреннего контроля;

          д) аудиторской оценки неотъемлемого  риска.

          Понимание аудитором систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется:

• запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица, такой как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей;
• изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля;
• наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией и компьютерных операций.

        Аудитору необходимо понимание  системы бухгалтерского, налогового учета, достаточное, чтобы определить:

      а) основные группы и типы  операций, осуществляемых аудируемым  лицом;

      б) способы инициирования таких  операций;

      в) основные регистры бухгалтерского  учета, методы систематизации  и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности;

      г) процесс ведения бухгалтерского, налогового учета и составления  отчетности от момента инициирования  важных операций и прочих событий до момента их включения в отчетность.

     Аудитору также необходимо понимание  контрольной среды, достаточное  для оценки отношения к средствам  внутреннего контроля руководства  аудируемого лица, его осведомленности  и предпринимаемых относительно  указанных средств действий, а также их значимости для аудируемого лица.

     Для разработки плана аудиторской  проверки аудитору необходимо  понимание процедур (средств) контроля. При этом следует учитывать  информацию о наличии или отсутствии  процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета. При этом при разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля.

      Для оценки процедур контроля  аудитору необходимо иметь ввиду  следующие обстоятельства.

      Масштаб и особенности  системы внутреннего  контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.

      Система бухгалтерского  учета экономического  субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:

• операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
• операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
• операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;
• зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
• ограничена возможность появления злоупотреблений.