Сравнительный анализ основных принципов бухгалтерского финансового учета: отечественная международная прак

       14. Алгоритмы формирования некоторых статей в отчетности западных компаний существенно отличаются от принятых в России. В частности, это относится к себестоимости реализованной продукции, к понятию общехозяйственных расходов, к отражению постоянных финансовых расходов, к нормам и способам начисления амортизации и др.

       15. На Западе отсутствует понятие систематизированных забалансовых счетов, поэтому при трансформации российского баланса активы, находящиеся на таких счетах, должны быть разнесены по соответствующим балансовым статьям.

       Документы, регламентирующие составление бухгалтерской отчетности. В условиях рыночной экономики отчетность коммерческих организаций в ряде стран регулируется на принципиально иной основе — не государством, а общественными профессиональными организациями. При этом нет жесткой регламентации структуры бухгалтерской отчетности, правил ее заполнения, сроков представления и т. п. Профессиональные организации устанавливают лишь концептуальные основы учета и отчетности. Практика ведения бухгалтерского учета, в том числе и составления отчетности, регулируется законодательством и/или так называемыми общепринятыми учетными принципами (ГААП), которые, в известном смысле, являются аналогом регулятивов по бухгалтерскому учету, выпускаемых в России Министерством финансов. Одно из принципиальных различий между, например, американским ГААП и отечественными инструктивными материалами состоит в том, что документы ГААП носят исключительно рекомендательный характер.

       Стандарты, относящиеся к составлению бухгалтерской  отчетности, представляют собой описание: а) целей составления отчетности; б) ее качественных характеристик (своевременность, достоверность, сравнимость и т. п.); в) элементов каждого вида отчетности (активы, собственный капитал, обязательства, прибыль и т. п.); г) методов учета и количественной оценки (периодичность, используемые единицы измерения, принцип отнесения затрат к тому периоду, в котором они были сделаны, и т. д.). Для удобства пользования этими стандартами периодически публикуются специальные руководства, содержащие интерпретации стандартов, комментарии к наиболее сложным разделам, примеры реализации различных учетных процедур составления бухгалтерской отчетности.

       Аудит отчетности. В соответствии с международной практикой и стандартами бухгалтерского учета и аудита публикуемая отчетность, т. е. отчетность, предоставляемая собственникам и другим заинтересованным лицам, должна быть подтверждена независимым аудитором.

       Российскими нормативными документами аудиторская  деятельность определена как предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг (бухгалтерский учет, оценка, налоговое планирование, управление корпоративными финансами и др.). В России она начала развиваться сравнительно недавно как принципиально иной вид контроля за деятельностью предприятий. Между тем в странах Запада этот вид бизнеса имеет давнюю традицию — старейший в мире Институт присяжных бухгалтеров Шотландии был создан в 1854 г.

       Если  вначале в России аудит нередко  воспринимался как некий аналог ревизионной проверки, лишь поименованной новым иностранным словом, то со временем подобное представление стало меняться как с позиции правовой интерпретации этого вида деятельности, так и в содержательном плане. Осуществление контрольной функции — лишь одна из задач аудитора; не менее важны и другие, в число которых входит предоставление всевозможных услуг консультационного характера[3, с.81 – 94].

       Аудиторский бизнес широко развит во всем мире. Практически в каждой стране в этой области работают как национальные, так и международные компании.

       Аудиторские фирмы оказывают широкий спектр услуг, причем в последние годы наблюдается тенденция повышения доли услуг, отличных от констатирующего аудита; прежде всего речь идет о консалтинге и управлении корпоративными финансами.

       Тем не менее констатирующий аудит все еще является как бы основным направлением деятельности аудиторов. Именно в результате проведения аудиторской проверки составляется аудиторский отчет, основная цель которого — подтвердить, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с общепринятыми учетными принципами. В частности, это означает, что в балансе не указаны несуществующие активы, в полном объеме приведены обязательства компании, правильно классифицированы долгосрочные и краткосрочные кредиты и т. п. Помимо публикуемого как приложение к отчетности короткого аудиторского заключения руководителям компании представляют также подробный аналитический аудиторский отчет, имеющий конфиденциальный характер и поэтому используемый только для внутреннего анализа.

       Анализ  бухгалтерской отчетности рекомендуется начинать с ознакомления с аудиторским заключением. В процессе анализа особое внимание должно уделяться ознакомлению с используемыми в компании учетными методами. В соответствующем разделе годового отчета приводится описание принятых методик начисления амортизации, методов оценки производственных запасов, особенностей порядка налогообложения. Здесь же объясняются причины изменения некоторых учетных методов, применявшихся в предшествующем периоде. В процессе чтения бухгалтерской отчетности аналитик должен составить общий предварительный вывод о финансовом состоянии коммерческой организации. Все расшифровки и пояснения к бухгалтерскому балансу, приводимые в специальном разделе годового отчета, рассматриваются как неотъемлемая часть баланса и также должны подвергаться анализу. Особое внимание следует уделять резким различиям данных по отдельным статьям и показателям отчетности. Данные о деятельности коммерческой организации и ее результатах в годовом отчете приводятся в динамике, что позволяет проанализировать тенденции изменения сумм. по важнейшим статьям и показателям баланса, рассчитать систему базисных и цепных индексов, выполнить горизонтальный и вертикальный анализ баланса и отчета о финансовых результатах. Основные и достаточно подробные выводы о финансовом состоянии коммерческой организации могут быть получены в результате анализа коэффициентов. Число коэффициентов, которые могут быть вычислены по данным бухгалтерской отчетности, велико. Каждый пользователь выбирает те из них, которые представляют для него особый интерес. Аналитик может находить дополнительную информацию о коммерческих организациях разными, способами, в том числе знакомиться со статистическими сборниками, конъюнктурными обзорами, газетами, рекламой и др. Например, для сравнительного анализа необходимо знать котировку валют, поскольку отчет готовят, как правило, в валюте той страны, где расположена штаб-квартира фирмы. Эти показатели регулярно публикуются. Разнообразные методы и стандартные программные, средства могут быть использованы аналитиком в процессе преобразования данных бухгалтерской отчетности в информацию, полезную для принятия управленческих решений. Читая отчетность западных компаний, необходимо иметь в виду некоторые обстоятельства технического характера.

       Во-первых, по большей части не существует единых форм бухгалтерской отчетности даже в рамках отдельных стран. Поэтому для сравнительного анализа рекомендуется использовать уплотненные (свернутые) балансы. Кроме того, необходимо достаточно четко представлять себе экономическое содержание статей . и показателей, приводимых в балансе западной компании.

       Во-вторых, в западной отчетности принята другая система обозначения чисел: запятая  служит для разделения разрядов целой части числа, а точка отделяет дробную часть от целой. Так, число 3017457,02 из отечественного отчета в отчете западной фирмы имеет вид 3,017,457.02

       В-третьих, в отчетности нет знака «—» (минус). Число, которое будет минусоваться при подсчете итога, обычно приводится в круглых скобках. 

       2. Консолидированная   бухгалтерская  отчётность в разных странах 

       В мировой практике агрегирование  информации в случае определенных форм консолидации бизнеса имеет давнюю традицию и весьма детальное алгоритмическое обеспечение. Свое воплощение это агрегирование находит в процедурах консолидации.

       Консолидированная бухгалтерская отчетность, являющаяся непременным атрибутом рыночной экономики, практически неизвестна в нашей стране. Однако в современном международном учете она занимает достойное место. Методология и техника консолидирования достаточно хорошо разработаны и описаны как в международных, так и в национальных учетных стандартах большинства экономически развитых стран.

       Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Дело в том, что предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной корпорации создать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах; ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобильность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта[6, с. 61 – 112].

       Общая идея консолидации достаточно проста. Имеется группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний. Ставится вопрос о составлении консолидированной отчетности, позволяющей получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпоративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности.

       Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель — не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т. е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность.

       Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.

       2.1. Идеи консолидации в США

       Несомненное лидерство в реализации идеи консолидации принадлежит США. Именно в этой стране, начиная с середины XIX в., наблюдался бурный процесс концентрации капитала, когда одни компании поглощались другими. Первый набор консолидированной отчетности был подготовлен компанией «Соtton Oil Trust» в 1866 г., однако внимание историков больше концентрируется на отчетности «U.S. Steel Corporation»; более того, год, когда она была составлена (1902 г.), многими специалистами рассматривается как рубежный, знаменовавший начало систематизированного представления консолидированной отчетности. Авторство консолидации принадлежит английскому бухгалтеру Артуру Дикинсону, представителю аудиторской фирмы «Price Waterhouse» в СЦ1А, который вместе с главным бухгалтером сталелитейной корпорации В. Филбертом разработал технику консолидации, используя концепцию экономического единства взаимодействующих компаний.

       В начале XX в. практика консолидации была уже достаточно широко распространена. Среди причин, способствовавших этому, называют:

       • волну слияния и объединения компаний в конце XIX—начале XX в.;                    

       • бурное развитие холдингового бизнеса;

       • отсутствие регламентирующих материалов, которые в законодательном порядке определяли бы структуру и порядок составления отчетности холдинговых, материнских и дочерних компаний;                                     

       • отсутствие каких-либо барьеров в применении новых методов учета и составления отчетности;

       • осознание целесообразности процессов юридического дробления и экономического объединения различных видов бизнеса;

       • одобрение идеи консолидации крупнейшими фондовыми биржами.

       Техника составления консолидированной  отчетности зависит от метода приобретения контрольного пакета акций.

        В США работа над учетными стандартами и принципами ведется с 1913 г. В настоящее время основными разработчиками регулятивов в области бухгалтерского учета являются Совет по стандартам финансового учета (FАSВ) и Комиссия по ценным бумагам и биржам (SЕС). Этому процессу присущи национальные особенности, закрепленные в учетных стандартах. В  США консолидированию подлежит отчетность всех дочерних компаний, в акционерном капитале которых доля материнской компании не менее 50%. Чтобы избежать двойного счета, в процессе консолидации актив и пассив баланса уменьшают на величину инвестиций материнской компании в акционерный капитал дочерних компаний. Доля сторонних лиц в акционерном капитале и текущих прибылях дочерних компаний отражается соответственно в пассиве консолидированного баланса  и в отчете о прибылях и убытках. Метод объединения капиталов имеет определенные преимущества: более прост, не требуется переоценки активов в текущие цены, выше величина нераспределенной прибыли объединяемых компаний и т. п., поэтому с момента появления (начало 30-х годов, хотя термин возник лишь в середине 40-х годов) был весьма популярен. Изначально он был разработан как метод учета результатов слияния двух примерно одинаковых по размеру компаний. Однако условия применения метода были сформулированы достаточно расплывчато, что нередко дезориентировало акционеров, приводило к финансовым потерям. Поэтому условия реализации метода постоянно уточнялись и усложнялись. Так, в США он разрешен к применению только в том случае, когда сделка отвечает двенадцати требованиям, относящимся к характеристике объединяемых фирм, способам, при помощи которых выполняется объединение, общим условиям деятельности группы на ближайшие годы.

       Основные  особенности метода объединения  капиталов: 1) активы дочерней компании оцениваются в учетных ценах; 2) нераспределенная прибыль и эмиссионный доход по объединяемым компаниям суммируются; 3) расходы по проведению сделки, связанной с объединением компаний, сразу списываются на расходы текущего периода[5, с. 61 – 65].

       2.2. Составление консолидированной  отчётности в Германии

       В Германии составление консолидированной  отчетности до 30-х годов XX века вообще не практиковалось. Лишь в 1965 г. консолидация была объявлена обязательной учетной процедурой, причем со значительными отличиями от англо-американской практики, устраненными в 1985 г. Техника консолидации в данной стране заключается в следующем. Необходимость в составлении консолидированной отчетности возникает всякий раз, когда образуется корпоративная семья (группа), т. е. происходит слияние капиталов. Причины слияния могут быть разными, в частности, они могут определяться потребностями или желанием расширить область приложения капитала, получить доступ к новым технологиям, сократить сроки поиска новых рынков сбыта продукции, привлечь в фирму опытных управленческих работников. Слияние фирм — обычное явление при любом типе экономики. Необычным является то, что однажды родилась мысль использовать специальные учетные процедуры для создания имиджа экономического роста, а также увеличения отчетной прибыли. Самым простым вариантом создания иллюзии роста при помощи учетных процедур может быть использование известной в нашей стране техники свода данных. В этом случае автоматически суммируются одноименные статьи отчетности. Возможные внутрифирменные операции не исключаются, следовательно, завышается как суммарная оценка хозяйственных средств, так и величина отчетной прибыли. Чтобы избежать подобных недоразумений, разработали специальные методы учета и составления отчетности. Приобретая часть акционерного капитала какой-либо фирмы, инвестор одновременно получает право в той или иной степени влиять на ее экономическую политику. Степень этого влияния, зависящая от ряда факторов, определяет методы учета и отражения в отчетности сделанных инвестиций. В Германии принята следующая градация степени влияния фирмы-инвестора (компания АО на другую (компания Д) при инвестировании в акционерный капитал: