Сравнительный анализ основных принципов бухгалтерского финансового учета: отечественная международная прак

       Именно  этим объясняется то обстоятельство, что интересы пользователей во многих странах поставлены во главу угла при формировании модели и методологии  бухгалтерского учета. В частности, в США концептуальные основы бухгалтерского учета были разработаны Советом по стандартам финансового учета в 1978-1985 гг. Они оформлены в виде шести документов, названных Положениями о концепциях финансового учета и содержат описание целей финансовой отчетности, качественных характеристик учетной информации, элементов отчетности, способов отражения в ней различных активов и др.

       SFАС 1 (ноябрь 1978 г.) «Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий» констатирует, что отчетность должна давать информацию инвесторам и кредиторам об экономических ресурсах компании и достигнутых финансовых результатах. SFАС 1 (май 1980 г.) «Качественные характеристики учетной информации» описывает и трактует такие характеристики, как уместность, понятность, достоверность и др. SFАС 3 (декабрь 1980 г.) «Элементы финансовой отчетности коммерческих предприятий» дает трактовку десяти основных элементов отчетности: активы, кредиторская задолженность (обязательства), собственный капитал, инвестиции собственников, выплаты собственникам, совокупный доход за отчетный период, поступления (выручка), расходы, капитализированные доходы, потери. SFАС4 (декабрь 1980 г.) «Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций» дает характеристику отчетности, формируемой компаниями, для которых получение прибыли не является основной целью. SFАС 5 (декабрь 1984 г.) «Квантифицируемость, признание оценок и их отражение в финансовой отчетности коммерческих предприятий» описывает основные требования к идентификации информации, а также критерии, которым должна удовлетворять та или иная статья, включаемая в отчетность. SFАС 6 (декабрь 1985 г.) «Элементы финансовой отчетности» представляет собой модификацию SFАС 3, предназначенную для некоммерческих организаций[9, с. 7 – 9].

       Аналогичный подход можно видеть и в действиях  Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета. Комплекс разработанных Комитетом правил ведения учета и составления отчетности оформлен в виде так называемых международных стандартов бухгалтерского учета, обеспечивающих определенную унификацию бухгалтерской практики. Эти стандарты предваряются объемным документом «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности», в значительной степени следующего логике американских положений. В частности, данный документ включает такие разделы, как цель финансовой отчетности; основополагающие допущения, качественные характеристики финансовой отчетности, элементы финансовой отчетности; признание элементов финансовой отчетности; оценка элементов финансовой отчетности; концепции капитала и поддержания капитала.

       Из  приведенной на рис. 1 схемы видно, что исходным пунктом в построении системы бухгалтерского учета являются требования всех лиц, заинтересованных в информации, генерируемой в рамках этой системы. Тем самым подчеркивается доминанта информационно-советующей функции учета, поскольку очевидно, что подобные интересы не могут ограничиваться лишь реализацией контрольной функции. Не случайно бухгалтерская отчетность является основой информационного обеспечения финансового менеджмента как самостоятельного направления в прикладной экономике, имеющего не только научное, но и практическое значение.

       Совершенно  очевидно, что интересы выделенных групп не могут совпадать, более  того, возможны ситуации, когда они находятся в определенном противоречии. Так, управленческому персоналу, с одной стороны, выгодно показать в отчетности большую прибыль, чтобы тем самым привлечь новых инвесторов и оправдать перед владельцами компании свою деятельность, с другой стороны, это чревато повышенными налогами.

       Не  требует особых доказательств тезис  о том, что построить отчетность, которая в равной мере устраивала бы всех пользователей, невозможно. Кроме того, в рамках бухгалтерского учета имеются возможности существенного влияния на выносимое на всеобщее обозрение (путем публикации отчетности) представление об имущественном и финансовом положении предприятия. Уже ни для кого не секрет, что составление отчетности в условиях рынка не является жестко предопределенным, и от того, какие методы используются в учете, представление отчетности может существенно различаться. В литературе приводятся примеры, показывающие, насколько значительным может быть расхождение в оценке производственных запасов, а следовательно, и прибыли при использовании того или иного метода оценки себестоимости продукции. Так, компания «Дженерал Моторс» в 1988 г, показала в балансе остатки запасов по методике ЛИФО на сумму 7984,3 млн долл.; если бы была использована методика ФИФО, оценка составила бы 10509,6 млн долл., т. е. на 31,6% выше. Еще разительнее расхождения по компании «Катерпиллер» (1988 г.); те же самые показатели по ней составили соответственно 1986 млн долл.; 3614 млн долл. и 82,7% [13, с. 119 – 131].

       Итак, возвращаясь к схеме, показанной на рис. 1, можно утверждать о том, что цели финансовой отчетности определяются потребностями пользователей. Поэтому она должна содержать информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности, а также о текущем финансовом положении и происшедших в нем изменениях за отчетный период.

       В наиболее акцентированном виде целевая установка финансовой отчетности сформулирована в статье 5 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и заключается «в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений».

       В соответствии с упомянутыми выше документами, описывающими концептуальные основы бухгалтерского учета, качественные характеристики информации, циркулирующей в учете и отчетности, представлены в виде определенной иерархической структуры (рис. 2).

         Все представленные на схеме  характеристики легко интерпретируются, поэтому мы не будем вдаваться в пространный комментарий по этому поводу.

       Следующие элементы концептуальных основ бухгалтерского учета в интерпретации представителей англо-американской школы в значительной степени конкретизируют условия, обеспечивающие возможность подготовки в системе учета и отчетности информации, удовлетворяющей требованиям пользователей.

       Не  вдаваясь в теоретические аспекты  данной проблематики, ограничимся лишь кратким описанием этих элементов.

       Постулаты бухгалтерского учета определяют наиболее общие условия, в которых функционирует система бухгалтерского учета. Известны различные подходы к их формулированию. В частности, сравнительно широкую известность получили разработки американских специалистов под руководством М. Мунитца, опубликованные в 1961 г. Мунитц предложил три группы постулатов:

• постулаты, проистекающие из общеэкономических и политических условий окружающей действительности (пять постулатов: квантифицируемость, обмен, предприятия, временной период, единица измерения);

• постулаты, проистекающие из природы и сущности собственно бухгалтерского учета (четыре постулата: финансовая отчетность, рыночные цены, предприятия, гипотетичность);

• императивы (пять постулатов: непрерывность, объективность, последовательность, стабильность используемой денежной единицы, аналитичность представления).

       Приведем для примера один из них, относящийся к первой-группе и называемый «Обмен»: «.Большая часть производимых товаров и услуг распределяется путем обмена, т. е. эти товары и услуги не потребляются в полном объеме непосредственно их производителями» [12, с. 72 – 77].

       Рис. 2. Качественные характеристики информационных данных в системе бухгалтерского учета

       Что касается принципов бухгалтерского учета, то они также излагаются в  специальной литературе в различных трактовках, а их количество варьирует от четырех-пяти до полутора десятков. Следует заметить, что в специальной литературе по бухгалтерскому учету наблюдается значительный разнобой в терминологии; единства по этому вопросу нет среди как западных, так и отечественных ученых и практиков[8, с. 40  - 59].

       Тем не менее, обобщая положения международных  стандартов финансовой отчетности и отечественных нормативных документов (главным образом имеются в виду Закон «О бухгалтерском учете» и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»), можно идентифицировать соответствующий набор основных постулатов и принципов бухгалтерского учета.

          Постулаты (попущения) бухгалтерского  учета представляют собой аксиоматическое декларирование в наиболее общем виде политических, экономических и социальных условий, в которых функционирует система бухгалтерского учета и очевидность которых не может быть подвергнута сомнению. Это  имущественная обособленность, означающая, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств ее собственников и активов и обязательств других организаций;

       непрерывность деятельности, означающая, что у  организации нет намерения «свернуть» свою работу, т. е. обязательства, выданные организацией, будут исполняться надлежащим образом;

       последовательность  применения учетной политики, означающая, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

       квантифицируемость, подразумевающая, что в систему  бухгалтерского учета включаются лишь те и только те данные, которые могут быть оценены количественно и выражены в денежном измерителе;

       временной период, дополняющий постулат о непрерывности  деятельности и означающий, что заинтересованные в деятельности организации лица должны периодически получать информацию о ее результатах и эффективности;

       временная определенность фактов хозяйственной  жизни подразумевает, что любой факт относится к тому периоду, когда он имел место, независимо от движения денежных средств.

       Принципы (требования) бухгалтерского учета представляют собой некоторые общепринятые базовые соглашения относительно правил ведения бухгалтерского учета. К ним относятся следующие принципы:

       регистрация, т. е. нет документа — нет бухгалтерской записи;

       полнота, т. е. данные в системе учета должны со всех сторон охарактеризовать деятельность организации, что достигается в том случае, если все существенные факты хозяйственной жизни отражены в учете;

       своевременность, т. е. данные, генерируемые в системе  учета, должны отражаться в системе учета и предоставляться заинтересованным лицам в нужное время;

       осмотрительность, т. е. большая готовность признавать в учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы, не допуская создания скрытых резервов;

       непротиворечивость, т. е. данные аналитического и синтетического учета должны соответствовать друг другу;

       приоритет содержания перед формой, т. е. факты  хозяйственной жизни должны отражаться в учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания;

       целостность и рациональность, т. е. система учета  в рамках организации независимо от ее размеров должна (а) представлять собой единое целое по базовым  параметрам и (б) создаваться и функционировать  исходя из требования эффективности (расходы на организацию системы учета не должны быть чрезмерными и должны покрываться условными доходами, равными возможным потерям в случае, если система учета организована ненадлежащим образом);

       идентификация, т. е. любой факт хозяйственной жизни должен быть однозначно соотнесен с определенным периодом и/или моментом времени;      

       верифицируемость, т. е. проверяемость операций и данных, что достигается введением (а) коллации, т. е. организации встречной проверки расчетов, и (б) инвентаризации;

       достоверность и добросовестность, т. е. данные учета и отчетности должны быть составлены таким образом, чтобы на них можно было полагаться при принятии управленческих решений;

       соответствие, т. е. при определении финансового  результата доходы должны соотноситься с расходами, обусловившими эти доходы.          

       Завершающим элементом представленной на рис. 1 схемы является техника учета, под которой понимается свод методов и процедур, позволяющих отражать факты хозяйственной жизни в соответствии с определенными выше постулатами и принципами.