Сравнительный анализ основных принципов бухгалтерского финансового учета: отечественная международная прак

       Таким образом, даже краткий обзор состояния  дел в построении теоретических концепций бухгалтерского учета, исповедуемых в экономически развитых странах, показывает, что финансовая отчетность, представляя собой результат работы бухгалтера в очередном отчетном периоде, с позиции теории является по сути основным элементом системы учета, в значительной степени определяющим не только процедурные аспекты этой системы, но и, что гораздо более важно, ее концептуальные основы. Не случайно в последние годы в нашей стране ведущими специалистами Минфина РФ, представителями науки и практики была проделана огромная работа по систематизации методологии бухгалтерского учета, что нашло отражение в разработке Федерального закона и Положений по бухгалтерскому учету. 

       1.2. Отчетность и психологические аспекты бухгалтерского учета

       Выделение интересов различных групп лиц, имеющих отношение к финансовой отчетности, приводит к сравнительно новому, по крайней мере для отечественной науки, аспекту бухгалтерского учета — психологической компоненте этого рода деятельности. Роль отчетности здесь также весьма существенна.

       Учетная информация, представленная в целях  управления и контроля в первичных  документах, регистрах, отчетности всегда отражает интересы участников хозяйственного процесса. Эти интересы не только не всегда совпадают, но и могут находиться в определенном противоречии (акционеры и кредиторы, налоговая служба и администрация, коммерческая организация как юридически самостоятельное лицо и инвесторы и др.). Психология этих групп в значительной степени определяет выбираемые в учете методологические приемы.

       В отечественной литературе психологической стороне учетно-аналитической деятельности до сих пор не уделяется должного внимания. В условиях жестко регламентированной системы бухгалтерского учета, существовавшей р России в советское время, необходимости в постановке этой проблемы не существовало. Система учета и отчетности строилась исключительно исходя из интересов государства. Чрезмерная регламентация ведения учета и подготовки отчетности не оставляла места вариабельности, а следовательно, исключала возможность ориентации информации на конкретных пользователей (или типы пользователей) с их индивидуальными особенностями интеллектуального, психологического и образовательного характера.

       В западной литературе эта проблема стала  разрабатываться сравнительно недавно. Это было вызвано бурным развитием  психологических аспектов теории принятия решений и, в частности, появлением новой ветви знаний в теории информации, которую с некоторой долей условности можно назвать как «Производство информации с учетом человеческого фактора».

         Американский специалист по управленческому учету М. Хирш известной долей юмора определяет эту ветвь как область знаний, позволяющих нам понять, что утверждение «все, что нужно для принятия хорошего управленческого решения, — это факты» является не совсем корректным.)

       Первые  монографии, рассматривающие психологические аспекты бухгалтерского учета, появились двадцать лет назад и были  обусловлены развитием теории и практики управленческого учета. Значительный вклад был сделан такими учеными как У. Брунс, Э. Каплан, М. Драйвер, Э. Хопиуд и др. Сравнительно позднее обращение внимания ученых к этой стороне учетно-аналитической деятельности объясняется многими причинами. Вероятно, одна из основных причин — невозможность формализации психологической компоненты бухгалтерского учета. Бухгалтеры, особенно в нашей стране, привыкшие работать в достаточно формализованной информационной среде, весьма скептически относятся к описательным, по их мнению, рекомендациям о необходимости учета психологических аспектов подготовки и использования информации, не видя четких, более или менее регламентированных способов использования этих рекомендаций на практике. Л   Проблема психологической составляющей учетно-аналитической деятельности должна рассматриваться в различных аспектах: (а) с позиции познавательной сложности учетно-аналитических сведений; (б) с позиции источника данных; (в) с позиции пользователя информации; (г) с позиции выделения психологических типов личности.

       Как известно, бухгалтерский учет является функциональной прикладной конкретно-экономической наукой. В этих науках человеческий фактор играет исключительно важную роль. В приложении к бухгалтерскому учету это означает, в частности, что никакие оценки о достоверности, надежности и достаточности информации, генерируемой в системе учета, не могут быть сделаны без принятия во внимание этого фактора.

       Приведем  простейший пример. С позиции управления коммерческой организации одной из основных задач бухгалтерского учета является предоставление информации, полезной для принятия управленческих решений. Поскольку пользователи информации ощутимо варьируют, причем по многим признакам (социальный статус, место в управленческой иерархии, формальное отношение к коммерческой организации, информация о деятельности которой анализируется, и т. д.), становится очевидным, что каждый из них имеет свой критерий «полезности» ждет от представленных ему отчетных данных прежде всего той информативности, какая интересна именно для него. Причем эти интересы не всегда могут совпадать. Так, в период определенного спада деятельности коммерческой организации управленческий персонал вряд ли будет заинтересован в его афишировании путем публикации показателей в динамике; совершенно отличной в этом смысле будет позиция и интересы инвесторов и кредиторов.

       Одним из ключевых моментов для понимания  психологической компоненты бухгалтерского учета является четкое разграничение понятий «сообщение» и «информация». Под термином «сообщение» следует понимать любые сведения (данные), характеризующие хозяйственные процессы. Данные фиксируются на каких-либо носителях (документы, журналы, дискеты и др.), они индифферентны как к источнику, так и к различным их потребителям. Информация — это сведения, уменьшающие неопределенность в той области, к которой они относятся. Информация не существует в перманентном состоянии, но она возникает всякий раз, когда пользователь общается с данными. Глядя на одни и те же данные, пользователи, имеющие различный уровень подготовки, информированности, опыта и т. д., получают различную информацию, т. е. какие-то новые, полезные для них сведения. Следовательно, информация формируется и выражается через отношение между данными и их потребителем, а ее величина зависит не только и не столько от числа знаков в сообщении, сколько от того банка данных, которым располагает потребитель, при этом информативность сообщения обратно пропорциональна вероятности его появления. (Так, сообщение о недостаче в 10 тыс. руб., выявленной в процессе инвентаризации, нередко более информативно, чем сообщение об очередной плановой поставке товаров в размере 10 млн руб.).

       До  недавних пор общепризнанным являлось мнение, что бухгалтерские данные являются объективными, достоверными, беспристрастными, однозначно трактуемыми и т. п. Это рассматривалось как одно из главных достоинств бухгалтерии, но по мере продвижения нашей экономики к рынку бесспорность этого тезиса подвергалась сомнению. Новые нормативные документы, в частности Закон о бухгалтерском учете и Положения по бухгалтерскому учету, предоставляют достаточные возможности бухгалтерам для того, чтобы влиять на состав и оценку учетных показателей. В частности, в рамках выбираемой в коммерческой организации учетной политики на усмотрение бухгалтера оставляется установление лимита стоимостной оценки для отнесения активов к основным или оборотным средствам, способ оценки и : амортизации нематериальных активов, выбор метода оценки себестоимости произведенной продукции, способ списания выявленных в процессе инвентаризации излишков или недостач товарно-материальных ценностей, методика резервирования сомнительных долгов и т. п. Такое же мнение пропагандируется и западными учеными. Так, один из авторитетных западных специалистов Э. Каплан справедливо отмечает, что объективность учетной информации, используемой для управления, является по большей части мифом[2,с. 44 – 49].

       Безусловно, речь не идет о какой-то преднамеренной фальсификации данных. Просто посыл, который нередко закладывают пользователи в отношении бухгалтерских данных, выражающийся следующей сентенцией: «существует исчислимое множество объективных данных о деятельности данной коммерческой организации, и роль бухгалтера сводится к их отысканию и беспристрастному изложению в виде отчета», — изначально не верен. Процесс отбора данных, их оценки и включения в отчет не может быть абсолютно беспристрастным. Опытный бухгалтер имеет свое обоснованное видение в отношении того или иного управленческого решения и пытается довести его до руководства путем отбора и надлежащего представления отчетных данных.

       В еще большей степени бихевиористский  аспект бухгалтерского учета проявляется при рассмотрении процесса подготовки и использования данных с позиции потребителя информации. В теории принятия решений сформулировано понятие «познавательной сложности» данных. М. Драйвер и Дж. Мокк определяют две характерные составляющие этого понятия: объем используемых данных и степень фокусирования на возможных решениях проблемы.

       Одна  составляющая определяет объем сведений, необходимых менеджеру для решения той или иной проблемы: один требует максимально возможных данных, второй хочет получить лишь ограниченный объем сведений. Другая составляющая различает пользователей, ориентирующихся на осмысление и принятие одного вполне определенного решения и предпочитающих

       проводить сложный многоаспектный анализ с последующим выбором решения из нескольких альтернативных. Следовательно, можно выделить четыре типа стиля поведения в управленческом процессе (табл. 1.).

       Таблица 1

       Стиль поведения в управленческом процессе

       С позиции бухгалтера важно знать, что такие стили существуют, и пытаться определить, к какому из них ближе руководство данной коммерческой организации. Основываясь на этом, можно принимать решение об объеме отчетных данных, степени их структурирования, агрегированности и аналитичности, наличия альтернативных вариантов, выделения и ранжирования определяющих факторов и т. п. Понять психологию руководителя, найти оптимальную, «золотую» середину в его информационном обеспечении, выполнить роль мотиватора его аналитической деятельности и составляет одну из неожиданных, на первый взгляд, но действительно необходимых задач бухгалтера.

       Еще одной переменной, характеризующей  психологический аспект процесса генерирования  информации, является принадлежность менеджера и бухгалтера к тому или иному психологическому типу личности. Эта идея развивается в работах таких ученых как К. Юнг, И. Бриггс-Майерс, И. Козелецки, Г. Лоренс, А. Маслов и др. Существуют различные психологические типы. С позиции рассматриваемой в докладе проблемы информационно-аналитического обеспечения процесса управления наибольший интерес представляют следующие альтернативные варианты индивидуальных свойств психической системы: реактивность — проактивность, рассудочность — интуитивность, интровертивность — экстравертивность, склонность к риску — несклонность к риску, стремление к достижению успеха — стремление избежать неудачи.

       Таким образом, процесс производства и  потребления информации как необходимый элемент управленческого цикла находится в определенной зависимости от психологических особенностей лиц, участвующих в управлении коммерческой организацией. Следовательно, этот процесс имеет психологическое измерение. Его нельзя оценить каким-то отдельным показателем, поскольку абсолютная предсказуемость человеческого поведения недостижима в принципе.

       Невозможно  вывести формализованные зависимости, характеризующие психологическую компоненту информационного обеспечения. Важно понять, что разные люди готовят и потребляют информацию различными способами. Развитие теории и практики бухгалтерского учета без детальнейшей проработки рассмотренной проблемы невозможно. Разработка в содружестве с психологами тестов, позволяющих получить психологические портреты всех лиц, участвующих в процессе управления, готовящих и использующих для этого учетные данные, могла бы существенно повысить эффективность бухгалтерской работы.