В этом заключается принципиальная разница
между современной концепцией управленческого
учета (ориентированного на достижение
объективного качества продукта) и классическими
методами учета издержек (в основе
которых лежит контроль статей затрат
и себестоимости продукции посредствам
соответствия техническим стандартам
и нормам).
Новая концепция позволяет устранить
типичные недостатки традиционных методов
учета затрат:
- весьма поверхностное отражение
экономических показателей производственного
процесса, обусловленное спецификой
калькулирования цеховой, производственной
или полной себестоимости, а также
оперирования исключительно учетной
информацией безотносительно данных
о вмененных и релевантных
издержках;
- относительную точность калькуляции
при выборе общей базы распределения
косвенных затрат, учитывающей поведение
лишь одного фактора (заработной платы
основных производственных рабочих, нормативного
времени работы оборудования, прямых материальных
затрат и т.д.) без привязки к отдельным
функциям, операциям и бизнес-процессам
экономического субъекта;
- отсутствия гибкости в принятии
управленческих решений производственного
и иного характера, а также
искажение финансового результата
от продажи отдельных видов
продукции в связи с неточностью
расчета их себестоимости.
Современная система менеджмента
качества базируется не столь на контроле
и оптимизации производственного процесса,
сколько на совершенствовании управленческой
системы в целом. Это связано с тем, что
повышение качества и эффективности всех
взаимосвязанных процессов организации
автоматически повышает производительность
и минимизирует различные статьи затрат,
связанные с организацией производства,
высокой долей возвратных отходов, устранением
брака, переработки некачественной продукции
и ее возврата потребителем, чрезмерными
производственными запасами, повешением
уровня деловой активности и финансово-сбытовой
политики и т.д.
3.3 Проблемы адаптации
и развития прогрессивных методов
учёта затрат в отечественных организациях
Основной целью хозяйственной
деятельности во все времена являлось
получение прибыли. Первоначально достижение
этой цели осуществлялось за счет наращивания
объемов производства, впоследствии –
за счет повышения его эффективности.
Последняя задача, в свою очередь, решалась
путем использования новых технологий,
повышения квалификации персонала, рационализации
взаимодействия с поставщиками и покупателями.
Однако на современном этапе для выживания
предприятия в условиях конкуренции уже
недостаточно традиционных приемов управления.
Пришло время сосредоточить усилия менеджмента
предприятия на управлении затратами.
В настоящее время российские
системы управления затратами значительно
отстают от зарубежных. Во многом это обусловлено
последствиями периода плановой экономики,
когда не только уровни цен, но и объемы
производства определялись централизованно.
С переходом к рыночным условиям хозяйствования
российские предприятия столкнулись с
необходимостью получения конкурентных
преимуществ. Как известно, основными
конкурентными стратегиями являются лидерство
на основе издержек и дифференциация продукции.
В первом случае управление затратами
становится краеугольным камнем управления
организацией, однако и при осуществлении
второй стратегии не стоит недооценивать
роль этой функции менеджмента.
Невозможность применения современных
западных систем управления затратами
во многом связана с отсутствием в практике
российских предприятий ведения управленческого
учета. Осуществляемый на отечественных
фирмах финансовый учет позволяет нормальное
функционирование лишь системы нормативного
учета затрат, происшедшей от методов
калькулирования себестоимости и учета
фактических затрат. Эта система во многом
схожа с возникшей в 20-е гг. XX в. в США системой
«стандарт-кост» (Standard Costing).
Нормативный учет затрат служит
основой для составления смет и оценки
эффективности управления. Он позволяет
осуществлять сбор данных для разработки
норм и нормативов, выявлять отклонения
по центрам ответственности с отнесением
на виновных работников, рассчитывать
фактическую себестоимость на основе
нормативов и отклонений, осуществлять
разделение производственных потерь и
непроизводительных расходов, создавать
базы данных для корректировки и планирования
нормативов, прогнозировать выполнение
норм, оценивать результаты работы отдельных
подразделений.
В отличие от системы «стандарт-кост»,
при использовании нормативного метода
учет отклонений не ведется на отдельном
счете, нормативы корректируются в оперативном
порядке, при этом порядок стандартизации
четко регламентирован. Ежемесячно отклонения
списываются на себестоимость продукции.
Общим же для обеих систем является жесткое
нормирование затрат, составление нормативных
смет перед началом отчетного периода,
обобщение полученных в ходе учета данных
об отклонениях для ликвидации негативных
для производственного процесса последствий
несоблюдения норм.
Уже в 50-е гг. прошлого века на
западе появляется более прогрессивная
система учета затрат – «директ-костинг»
(Direct Costing). Однако ни в советской, ни, позднее,
в российской практике она распространения
не получила, так же как и разработанные
позднее методы. Чтобы разобраться в причинах
сложившейся ситуации, необходимо изучить
суть этих концепций.
Основной чертой и предпосылкой
возникновения системы «директ-костин»г
является деление затрат на постоянные
и переменные. Калькуляция себестоимости
осуществляется лишь на основе переменных
затрат. Разница между выручкой и переменными
затратами на определенный вид продукции
составляет маржинальную прибыль (брутто-прибыль)
от данного вида. Брутто-прибыль от всех
видов продукции составляет общую величину
прибыли, которая идет на покрытие постоянных
затрат. Калькуляция себестоимости, основанная
на данной системе, отражает стоимость
производства единицы продукции данного
вида вне зависимости от загрузки производственных
мощностей, или, в случае подрядных организаций,
вне зависимости от количества строящихся
объектов. Это позволяет осуществлять
оперативную ассортиментную политику,
а также эффективное планирование объема
производства (CVP-анализ, измерение воздействий
операционных рычагов и т. д.). Постоянные
затраты при использовании «директ-костинга»
относятся непосредственно на финансовый
результат работы предприятия. Существует
несколько модификаций системы «директ-костин»,
выбор одной из которых зависит от особенностей
производства.
В 70-е гг. возникла система контроллинга,
в рамках которой на основе методов «директ-костинга»
осуществляется управление не только
затратами, но и рисками, качеством, определяется
эффективность работы подразделений и
предприятия в целом, осуществляется планирование
всех уровней.
К базовым концепциям управления
затратами относят также концепции :
1) затратообразующих факторов
– анализ влияния структурных
и функциональных факторов на
объем затрат;
2) добавленной стоимости
(увеличение разницы между ценой
покупки и ценой реализации
на всех этапах прибавки стоимости);
3) цепочки ценностей (согласование
управленческих решений с интересами
поставщиков и покупателей);
4) альтернативности издержек
(любые произведенные затраты
– это отказ от другого варианта
вложения данных средств);
5) трансакционных затрат (достоверный
учет издержек всех экономических взаимодействий);
6) АВС (activity-based cost) – переменные
затраты относятся на виды деятельности,
к которым они относятся, и лишь затем
– на продукцию; концепция помогает выявить
прибыльность отдельных видов продукции;
7) стратегического позиционирования
(осуществление анализа и управления
затратами на основе выбранной
конкурентной стратегии).
Но существуют и другие технологии
(например, японские Kainzen Costing и Target Costing,
анализ цепи затрат по Друри, ABM, бенчмаркинг,
анализ затрат на качество). Всю совокупность
методов управления затратами, начиная
от зарождения этой области знаний и заканчивая
самыми современными концепциями, можно
условно разделить на относящиеся к учетно-контрольному
и экономическому аспектам. Однако, несмотря
на все различия, большинство применяемых
в наше время в передовых странах систем
базируется на данных управленческого
учета, и это, как уже упоминалось, первая
причина, по которой эти системы не используются
на российских предприятиях.
Разумеется, нельзя сказать,
что в России вовсе не осуществляется
управленческий учет. Большинство предприятий
применяют те или иные его методы, порой,
и не подозревая, что они выходят за рамки
финансового учета. Однако по-настоящему
внедряют управленческий учет либо филиалы
иностранных компаний (при этом обработка
полученных данных осуществляется в головных
офисах и теряется оперативность принятия
решений), либо крупные отечественные
предприятия. Существенным недостатком
второго варианта является то, что некоторые
бухгалтера, которым поручается ведение
управленческого учета, дублируют в нем
многие положения учета для целей налогообложения,
и получается не очень эффективная смесь
бухгалтерского и экономического учета.
Такая учетная политика обусловлена
существующими нормами налогообложения,
строгой законодательной регламентацией
ведения учета. Необходимо реформирование
всей системы составления бухгалтерской
отчетности, в настоящее время просто
обязывающей предприятия к исчислению
полной себестоимости продукции.
Еще одной причиной, затрудняющей
адаптацию передовых систем управления
затратами к характерным для современных
российских предприятий условиям хозяйствования,
является высокий процент теневых операций
в общем объеме трансакций. Это обусловлено,
во многом, стремлением как можно сильнее
снизить налогооблагаемые базы. Таким
образом искажается официальная отчетность,
данные об издержках и объемах реализации
не соответствуют действительности, и
ни о каких экономических инструментах
влияния на уровень затрат не может идти
и речи. Аналитика подобных данных приводит
к совершенно абсурдным выводам, которые
никак не могут помочь в совершенствовании
методов управления.
Еще одна проблема заключается
в том, что деление затрат на постоянные
и переменные в отечественных фирмах осуществляется
только на этапе планирования, при учете
же они отражаются на одних и тех же счетах.
При этом в ходе формирования себестоимости
накладные расходы распределяются пропорционально
заработной плате (в случае строительных
предприятий – основных рабочих и машинистов),
что не всегда имеет смысл и может искажать
данные о прибыльности того или иного
вида продукции. Большое внимание в практике
деятельности российских предприятий
уделяется делению затрат по экономическим
элементам, которое на западе предельно
упрощено и практически не применяется.
Затрудняет ситуацию также
и то, что введение в хозяйственную практику
предприятия функции управления затратами
сопряжено с дополнительными издержками,
которые могут позволить себе лишь крупные
предприятия. Но даже для них данное финансовое
вложение может не окупиться из-за недостаточной
квалификации менеджеров, несогласованности
учета и т. д.
Для обеспечения повсеместного
перехода российских предприятий на современные
системы управления затратами необходимо
совершенствование законодательной базы:
положений по бухгалтерскому учету, системы
налогообложения, нормативов сметного
нормирования. Помимо этого, необходимо
общее развитие рынка, совершенствование
договорных отношений. В настоящее время,
согласно статистике, на балансах отечественных
организаций слишком велика доля просроченной
дебиторской задолженности. Многие фирмы,
опасаясь недобросовестности контрагентов,
создают слишком большие запасы сырья
и готовой продукции, затрудняющие оценку
себестоимости. Российским предприятиям
следует, помимо финансового, вести и управленческий
учет для внутренних целей планирования
и контроля над расходованием средств,
а также осуществлять деление затрат на
постоянные и переменные. Это довольно
сложно, ведь лишь некоторые затраты являются
чисто постоянными или чисто переменными,
однако каждое предприятие должно самостоятельно
разделить свои затраты на эти две группы,
так же как и, в идеале, в случае выбора
базы для распределения накладных расходов.
При этом следует помнить, что расходы
на содержание управленческого аппарата
ни в коем случае не должны превышать достигаемую
с его помощью экономию средств. И все
же осуществлять управление затратами
на предприятии должны менеджеры очень
высокой квалификации, ведь даже самая
совершенная система учета затрат не способна
улучшить деятельности предприятия, весь
экономический эффект достигается за
счет принятых на ее основе управленческих
решений. А для повышения качества этих
решений предприятия должны постоянно
совершенствовать свою систему управления
затратами.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Решая, какой метод учета и калькуляции
себестоимости стоит применять, следует
помнить, что не бывает универсальных
вариантов.
Развитие отечественного производственного
учета, приближение его к международным
стандартам предлагает изучение и анализ
опыта организации учета затрат в странах
с развитой рыночной экономикой.
На сегодняшний день можно выделить несколько
методов калькуляции себестоимости продукции,
которые наиболее распространены на предприятиях:
позаказный, попередельный, нормативный,
«стандарт-кост», «директ-костинг» и д.р.
Позаказный метод производственных затрат
аккумулирует затраты по отдельным работам,
подрядам и заказам. Такой метод калькуляции
применяется тогда, когда продукция производится
отдельными партиями или сериями или,
когда она изготовляется в соответствии
с техническими условиями заказчиками.
При данном методе объектом учета и калькулирования
является отдельный производственный
заказ.