Служба внутреннего контроля анализ работы

аудиторские услуги ", входящие в перечень лицензируемых,  обязаны  приобрести

дополнительные    лицензии    (например,    на    осуществление    оценочной

деятельности).

    "Иные  аудиторские услуги", или "другие  услуги по профилю  [аудиторской]

деятельности" - не  аудиторские по  сути.  Использование в этих  понятиях

корневого слова "аудит", во-первых, служит указанием  аудитору  (аудиторской

фирме) на возможность  их оказывать при условии, что  это не влечет утрату  им

своей независимости; во-вторых, дает гарантию  того,  что их  оказание  не

нарушит правило  об исключительности аудиторской  деятельности:  "аудиторы  и

аудиторские  фирмы  не  могут  заниматься  какой-либо  деятельностью,  кроме

аудиторской  и  другой,  связанной  с   ней".   (Отказ   от   занятия   иной

деятельностью   является    обычным    условием    для    получения    лицом

профессиональных  привилегий,  что  не  характерно  для   предпринимателей.)

Причем данное аудиторам  (аудиторским  фирмам)  разрешение  оказывать  "иные

услуги" может быть обусловлено в тексте  соответствующих  лицензий  условием

"связанности"  этих услуг с аудиторской деятельностью.

    Таким  образом, рассмотренное разграничение  аудиторской деятельности , с

нашей  точки  зрения,  оправданно  и  должно  быть  сохранено  при   условии

закрепления доминирующей роли правового режима собственно аудита. В  чем  же

состоит его сущность?

    Исследование  содержания  аудиторской  профессии,   анализ   Правил   и

толкование  содержащихся  в  них   нормативных   предписаний   в   контексте

государственных и  общественных  интересов  позволяют  определить  аудит  как

юридический  процесс,  право  на  осуществление  которого  есть   важнейшая,

определяющая  правовую  природу  аудиторской  деятельности   привилегия,   в

широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная.

    Аудитор  в России с 1716 г. до военно-судебной  реформы 1867 г.  был  тем

"процессуальным  лицом",  которое  следило   за  соблюдением   установленного

порядка производства  военно-судебных  дел,  "чтобы  каждый  подсудимый,  не

взирая ни на какое  лицо, был судим по точной силе законов".  Таким  образом,

именно юридическая  фигура "процессуального лица" обеспечивает  преемственную

связь современных  аудиторов с аудиторами прошлого.

    Согласно  мнению В.М. Горшенева, юридический процесс:

    а)  выражается  в  совершении  операций  с   нормами  права  в  связи   с

разрешением определенных юридических дел;

    б) осуществляется  уполномоченными органами государства   и  должностными

лицами в пользу заинтересованных субъектов права;

    в) регулируется  процедурно-процессуальными нормами;

    г) обеспечивается  соответствующими способами юридической  техники;

    д)  закрепляется  в  соответствующих  правовых  актах   -   официальных

документах.

    Аудит   (аудиторская   проверка,    аудиторский    процесс)    обладает

вышеперечисленными  признаками:

    а) устанавливает  достоверность  бухгалтерской  (финансовой)  отчетности

экономических  субъектов  и  соответствие  совершенных  ими   финансовых   и

хозяйственных  операций  нормативным   актам,   действующим   в   Российской

Федерации (п.5 Правил);

    б)   осуществляется   субъектами,   уполномоченными    государственными

органами,  на  основании  специальной  лицензии  в  интересах  собственников

проверяемого экономического субъекта, государства и третьих лиц (п.18  и  22

Правил);

    в)  осуществляется  по  особым  правилам   аудиторского   производства,

сформулированным  в Правилах и стандартах аудита;

    г) обеспечивается  соответствующей юридической техникой;

    д) результаты  аудита закрепляются в  заключении  аудитора  (аудиторской

фирмы) - "документе, имеющем юридическое значение  для  всех  юридических  и

физических  лиц,  органов  государственной  власти  и  управления,   органов

местного  самоуправления  и  судебных  органов"  (п.17   Правил).   Правовое

значение  процитированной  нормы  состоит  в  том,   что   она   презюмирует

правильность аудиторского заключения. Предполагается,  что  в  пределах,  им

установленных (кроме  случаев выдачи отрицательного заключения или отказа  от

выдачи заключения), следует считать  бухгалтерскую  отчетность  достоверной.

Официальное  заключение,  выражающее   мнение   аудитора   о   достоверности

бухгалтерской   отчетности   экономического   субъекта   и   соблюдении   им

законодательства  Российской  Федерации,  имеет  определенную  процессуальную

форму26.

    Особо  отметим, что в аудиторском  процессе имеется характерный для любой

юридической деятельности институт  доказательств,  понимаемых  как  средство

достижения верного  знания о фактических обстоятельствах  дела.  Требования  к

аудиторским доказательствам  и методам их  получения  определены  в  Правилах

(стандартах) аудиторской деятельности.  Полученные  в  процессе  аудиторской

проверки  доказательства  должны  позволить  аудитору  составить  мнение   о

достоверности бухгалтерской  отчетности, которое "обычно  определяется  двумя

аспектами:

    а)  соблюдением   клиентом  при  составлении   отчетности   действующего

законодательства;

    б) верностью  и  объективностью  данных  бухгалтерских  отчетов".  (Ср.:

"Установив   с  помощью  судебных  доказательств   фактические  обстоятельства

спорного правоотношения и опираясь на норму материального права,  подлежащую

применению,  суд  путем  умозаключений  может  достичь  истинных  выводов  о

субъективных правах и обязанностях участников правоотношений").

    Таким  образом,  под  аудитом  как   юридическим  процессом  мы  понимаем

основанную на законе и облеченную в форму  правовых  отношений  деятельность

профессиональных  аудиторов  по  установлению  достоверности   бухгалтерской

отчетности субъектов  гражданского оборота  и  соответствия  совершенных  ими

финансовых  и  хозяйственных  операций  нормативным  актам,  действующим   в

Российской Федерации, направленную  на  охрану  прав  и  законных  интересов

граждан и юридических  лиц.

    В научной  литературе современный  аудит   принято  считать  неотъемлемым

элементом инфраструктуры рынка. Предложенная  юридическая  модель  института

аудита  позволяет  рассматривать  его  и  как  составную   часть   структуры

социального   контроля   в   обществе   наряду    с    судом    и    другими

правоохранительными органами, нотариатом,  экспертными  учреждениями.  Такое

представление об аудите исключает его из  сферы  предпринимательства.  Иначе

общество было бы вынуждено допустить, что аудитор  и  экономический  субъект,

заключая  договор  о  проведении  проверки,  преследуют  взаимный  корыстный

интерес,  что  обессмысливает  само  существование  института   аудита   как

инструмента социального  контроля.

    Объяснить   появление  "предпринимательской"   формулировки   аудита   в

Правилах можно, во-первых, тем, что  с  помощью  этого  технического  приема

аудиторская деятельность  в  фискальных  целях  была  формально  отнесена  к

предпринимательской;  а  во-вторых,  тем,   что   правотворческая   практика

ограничивалась  тогда   организационно-правовыми   формами,   установленными

Законом "О предприятиях и предпринимательской деятельности", в то время как

некоммерческие организации  не имели своей номенклатуры правовых  форм  (если

не считать форму  общественного объединения)

    Кроме  того, роковую роль сыграло то  обстоятельство, что до вступления в

силу Правил деятельность  физических  и  юридических  лиц,  называвших  себя

аудиторами  и  аудиторскими  фирмами,  была  именно  предпринимательской   -

осуществлялась инициативно  и самостоятельно, на свой страх  и  риск  и  имела

организационно-правовые формы, предусмотренные упомянутым законом.

    Чтобы   объяснить  клиентам,  кто   такие  аудиторы,  и   доказать   свое

"аудиторство", приходилось использовать целый  арсенал средств, включающий  в

себя даже не имеющие  никакого юридического значения  "лицензии,  разрешающие

их  обладателям   осуществлять   аудиторскую   деятельность   в   Российской

Федерации", выдаваемые некоторыми общественными объединениями  бухгалтеров.

    Большинство   руководителей  аудиторских   компаний   знало,   что   для

конституирования  их  деятельности  как  аудиторской,   в   соответствии   с

действовавшим  тогда  для  всех  юридических   лиц   принципом   специальной

правоспособности,  достаточно  внесения  соответствующей  записи   в   устав

предприятия. Однако и сами аудиторы, и их клиенты  полагали,  что  право  на

аудит - своего  рода  вторжение  в  частную  жизнь  компаний,  нарушение  их

коммерческой тайны - должно санкционироваться государством. В этих  условиях

"лицензирующим"  общественным организациям  оставалось  лишь  поддерживать  у

публики ощущение того, что они действуют "от имени  и по поручению".

    Как это  ни парадоксально,  именно  этот  "потешный  аудит"  ко  времени

опубликования Правил выполнил важную работу, без которой  была бы  невозможна

его последующая  институциализация.  Во-первых,  была  решена  действительно

предпринимательская задача - практически на  пустом  месте  был  сформирован

лояльный потребитель  аудиторских услуг. Во-вторых, государство  признало  за

аудиторами   право   на   осуществление   социальной   функции.   Об    этом

свидетельствует частота  появления в нормативных актах  аудиторских  оговорок.

В-третьих, учебно-методические центры подготовились и в  организационном,  и

в содержательном отношении  к ускоренному обучению аудиторских кадров.

    Со вступлением  в силу Правил, которые предусматривают:

    а) аттестацию  аудиторов и лицензирование  аудиторской   деятельности  со

стороны государства;

    б)  ответственность   юридических  и  физических  лиц  за  осуществление

аудиторской деятельности без лицензии;

    в) ответственность  экономических субъектов за уклонение   от  проведения