Служба внутреннего контроля анализ работы

спасении души). В  свою очередь, указанные лица обязуются сделать  выполнение

этих   функций   основной   целью   и   смыслом   своего   профессионального

существования, о  чем приносится  присяга,  дается  клятва  или  обет.  Таким

образом,  они  отказываются  от  преследования  цели  извлечения  прибыли  и

подчиняют   себя   строгой   дисциплине,   основы    которой    определяются

профессиональными стандартами и канонами, правилами  профессиональной  этики.

За их нарушение  такие лица  несут  повышенную  юридическую  ответственность,

они могут являться специальными субъектами отдельных преступлений.  Так,  за

использование своих  полномочий нотариусом, занимающимся  частной  практикой,

или   аудитором,   работающим   самостоятельно,   "вопреки   задачам   своей

деятельности и  в целях извлечения выгод и преимуществ для  себя  или  других

лиц,  если  это  деяние  причинило  существенный  вред  правам  и   законным

интересам  граждан  или  организаций  либо  охраняемым   законом   интересам

общества или государства", предусмотрена уголовная ответственность  согласно

ст. 202 УК РФ.  Указанная  норма  сконструирована  законодателем  исходя  из

того, что частная  практика нотариусов и аудиторов  связана  с  осуществлением

правомочий, сходных  с правомочиями должностных лиц  органов  государственной

власти или местного самоуправления.

    Само  существование   привилегированных  профессий   и,   соответственно,

осуществление их носителями социальных  функций  объективно  невозможно  без

предоставления им профессиональных привилегий, которые  обычно  не  принимают

форму льгот. Их характер несколько иной. Например, согласно одной  старинной

докторской привилегии, по  рецепту,  выписанному  врачом,  пациенту  обязаны

выдать лекарство  в любой аптеке мира. Одна из привилегий  нотариуса  состоит

в  том,  что  законодатель  обусловливает   вступление   в   законную   силу

определенной категории  сделок  их  нотариальным  удостоверением.  Привилегия

аудитора - в том, что его заключение  по  результатам  аудиторской  проверки

является документом, имеющим юридическое значение  для  всех  юридических  и

физических  лиц,  органов  государственной  власти  и  управления,   органов

местного самоуправления и судебных органов (п.17 Правил).

    Одна из  типичных привилегий - правообязанность  не разглашать  сведения,

ставшие известными лицу привилегированной профессии в  связи  с  совершением

им профессиональных действий. Она  в  той  или  иной  степени  гарантируется

государством (вплоть до абсолютной защиты тайны исповеди).  Эта  привилегия-

гарантия  настолько  важная,  что  профессиональные  привилегии  чаще  всего

ассоциируются с  ней. Так, в английском языке под  "адвокатской  (докторской,

аудиторской)   привилегией"    понимается    именно    привилегия    хранить

профессиональную  тайну.  Характерно,  что   Правила   также   предусмотрели

соответствующую обязанность  для российских аудиторов (п.9, 14).

    Привилегиями  обладают  и  профессиональные  ассоциации.  Одна  из  них

заключается в признании  за такими объединениями определенной  юрисдикции  по

отношению к  своим  членам,  а  членство  в  них  обычно  является  условием

открытия практики.

    Знаком  особой привилегии считается  наличие у нотариуса личной  печати  с

изображением государственного герба.  Личную  печать  с  указанием  фамилии,

имени и отчества имеет каждый врач. В соответствии с п.18 Правил она  должна

быть  и  у  аудитора.  Личная  печать   лица   привилегированной   профессии

независимо от того, имеет он частную практику  или  работает  под  "фирмой",

символизирует, во-первых, его персональную ответственность (эти лица как  бы

отмечены печатью  личной ответственности),  а  во-вторых  -  профессиональную

независимость, также  являющуюся привилегией такого лица.

    В предельной  форме принцип профессиональной  независимости сформулирован

в Правилах: "При  проведении аудиторской проверки  и  составлении  заключения

аудиторы независимы от проверяемого  экономического  субъекта,  а  также  от

любой третьей стороны, в том числе от  государственных  органов,  поручивших

им проведение проверки, а также собственников  и  руководителей аудиторской

фирмы, в которой  они работают" (п.12). Недоработка  состоит в том,  что  этот

принцип никак не увязан с принципом персональной ответственности  аудиторов,

работающих в качестве сотрудников фирм. По нашему мнению,  этот  юридический

казус вызван противоречием  между всегда личным  -  личностью  аттестованного

аудитора - осуществлением аудиторской  или  любой  другой  привилегированной

профессиональной  деятельности и принятыми  в  России  правовыми  формами  ее

организации.  Практически  не  устраняет   это   противоречие   императивное

требование к аудиторским  фирмам осуществлять свою деятельность при  условии,

что "в их уставном капитале... доля, принадлежащая  аттестованным  аудиторам

и (или) получившим лицензии  аудиторским  фирмам,  составляет  не  менее  51

процента".  Само  по  себе  такое  предписание  по  отношению   к   субъекту

предпринимательской деятельности носит исключительный характер, и  вместе  с

запретом  осуществлять  аудит  в  организационно-правовой  форме   открытого

акционерного   общества   (согласно   п.8   Правил)   -   форме,    идеально

приспособленной для  предпринимательства, которому важно  объединить  капитал,

а не лиц, - является  косвенным  подтверждением  того,  что  и  разработчики

документов,  регулирующих  аудиторскую  деятельность,   осознают   указанное

противоречие.

    Почему  же  аудит  -  деятельность,  по  всем  типическим  признакам   не

являющаяся предпринимательской, - был конституирован  Правилами  именно  как

предпринимательство?

    В пункте 1 Правил аудиторская деятельность определяется как независимый

вневедомственный  финансовый контроль.

    Как известно, в СССР финансовый контроль  имел три основные формы:

    а)   общегосударственный   (вневедомственный)    финансовый    контроль

территориальных   контрольно-ревизионных   органов   министерств    финансов

(союзного и союзных  республик);

    б) ведомственный  контроль  министерств  и   ведомств  над  деятельностью

подведомственных  предприятий, организаций и учреждений;

    в)  так   называемый  народный  контроль  -  система  государственных  и

общественных   органов,   контролировавших   все   хозяйствующие   субъекты.

Возглавлялась Комитетом  народного  контроля  СССР,  имевшим  исключительные

полномочия.

    Номинально  существовал   еще   контроль   за   финансово-хозяйственной

деятельностью   организаций,   основанных   на   членстве   (потребительской

кооперации,  КПСС,  ВЛКСМ,   профсоюзов   и   других),   который   проводили

ревизионные  комиссии  -  нештатные   формирования   из   участников   таких

организаций.

    Из  сказанного  следует,   что   реальный   финансовый   контроль   был

прерогативой   государства;   в    условиях    господства    государственной

собственности он осуществлялся  исключительно в  целях  защиты  имущественных

интересов государства.

    В январе 1987 г. были изданы известные  постановления  Совета  Министров

СССР20,  разрешающие  создание  совместных  (т.е.  с  участием  иностранного

капитала) предприятий (СП). Разработчики этих постановлений  предвидели,  что

при  весьма  вероятном  массовом   учредительстве   СП   финансовая   служба

государства не сможет обеспечить эффективный финансовый контроль, поэтому  в

документах  было  оговорено  ,  что  контроль  за  СП   будет   осуществлять

аудиторская организация (далее подобные  оговорки  в  нормативных  актах  мы

будем называть аудиторскими).

    Фактически    это    означало    делегирование    полномочий     органа

государственного  управления, а  именно  Министерства  финансов,  создаваемой

при нем (с участием других  союзных  министерств  и  ведомств)  хозрасчетной

организации.   Правительственными    постановлениями    деятельность    этой

аудиторской  организации  направлялась  на   защиту   финансовых   интересов

государства.

    Сохранив  в  Правилах  такую  "особенность национального аудита",  их

разработчики  определили,  что  государство  продолжает  оставаться  главным

пользователем  бухгалтерской  отчетности,  используя  ее  прежде  всего  как

важнейший источник  налоговой  информации.  Учитывая  это,  вполне  логичным

выглядит в Правилах разграничение  аудиторской  деятельности  на  собственно

аудит  (осуществление  аудиторских  проверок,   в   которых   заинтересовано

государство) и оказание иных аудиторских услуг.

    Жесткость   указанного  разделения  подчеркивается  тем,  что   оказание

аудитором   (аудиторской   фирмой)   экономическому   субъекту   услуг    по

восстановлению  и  ведению  бухгалтерского  учета,  составлению   финансовой

отчетности является обстоятельством, исключающим возможность  проведения  тем

же   аудитором   (аудиторской   фирмой)   аудиторской    проверки    данного

экономического субъекта (п.11 Правил).

    Многие  исследователи, критикуя это разграничение,  полагают  необходимым

"обеспечить  единый  подход  к  пониманию  аудиторской  деятельности  и  тем

требованиям, которые  предъявляются к ней в целом".

    По нашему  мнению, пока государство не откажется  от  указанной  роли,  а

бухгалтерская отчетность  будет  оставаться  соответствующим  информационным

источником,  требование  "единого подхода"  представляется  не  только   не

реалистичным, но и  не соответствующим характеру аудиторской  деятельности.

    Государством  лицензируется  осуществление   аудиторами  и  аудиторскими

фирмами  собственно  аудита,  а  оказанием  "иных  аудиторских   услуг",   в

зависимости от их вида, могут заниматься  другие  физические  и  юридические

лица или без  лицензии, или на  основании  специальной  лицензии.  Даже  сами

аудиторы и  аудиторские  организации,  чтобы  иметь  право  оказывать  "иные