Роль аудита в бухгалтерском деле

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций. 
Наиболее целесообразной, по мнению проф. В.И. Осадчей представляется четырехуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности [18, с. 74]. 
Первый уровень включает Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Закон относится к основным законодательным актам. Он определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Определяет цель и задачи аудита в финансово-экономической системе. 

Для России это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля. 
К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся: 
1) Федеральные правила (стандарты). Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в соответствии со ст. 9 ФЗ «Об аудиторской деятельности» – это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.  
Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности для всех субъектов рынка аудиторских услуг. 
Федеральные правила (стандарты) утверждаются Правительством РФ. В настоящее время разработано и принято 34 федеральных правила  (стандарта), действует 33 (15 отменён в связи с дублирование 9). Вместо неразработанных используются российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. 
2) подзаконные нормативные акты, устанавливающие общие положения по регулированию аудиторской деятельности для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (нормативные документы в области лицензирования аудиторской деятельности и аттестации аудиторов). К таким нормативным актам относится Положение о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденное постановлением Правительства РФ от 16.02.2008 № 80. 
К регулирующим актам третьего уровня относятся: 
1) внутренние стандарты аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. В соответствии со ст. 9 ФЗ «Об аудиторской деятельности» профессиональные аудиторские объединения, если это предусмотрено их уставами, могут устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам). При этом требования внутренних правил (стандартов) не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов); 
2) нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права. 
Четвертый уровень включает внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита.  

3. Кодекс профессиональной  этики аудитора 
  
Этика – это система норм нравственного поведения человека  или  какой-либо  общественной  или  профессиональной  группы.  Издавна  известно  такое понятие, как врачебная этика, а функции аудитора можно сравнить с  функциями врача,  только  объектом  благотворного  воздействия  аудитора  является  не человек, а предприятие (организация). 
В октябре 1996 г. Президиум Аудиторской палаты России  одобрил  кодекс профессиональной этики аудиторов, объединяемых палатой. Он  утвержден  общим собранием Аудиторской палаты России 4 декабря 1996 г. 
Кодекс профессиональной этики аудиторов впервые появился в  российской истории. Уникальна  и  необычна  сама  процедура  его  применения.  Аудиторы обязуются  добровольно  и  добросовестно   соблюдать   установленные   нормы профессионального  поведения.  Поэтому  их  нужно  не  только  знать,  но  и понимать [19, с. 65]. 
В Кодексе указаны следующие этические нормы: 
- общепринятые моральные нормы и принципы 
- общественные интересы 
- объективность и внимательность аудитора 
- профессиональная компетентность аудитора 
- конфиденциальная информация клиентов 
- налоговые отношения 
- плата за профессиональные услуги 
- отношения между аудиторами 
- отношения сотрудников с аудиторской фирмой 
- публична информация и реклам 
- несовместимые действия аудитора 
- аудиторские услуги в других государствах 
Статья 3 (общественные интересы)  обязывает  аудитора  «действовать  в интересах  всех  пользователей  бухгалтерской  отчетности,   а   не   только заказчика  аудиторских  услуг  (клиента).   Защищая   интересы   клиента   в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях  с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен  быть  убежден,  что защищаемые интересы возникли на  законных  и  справедливых  основаниях.  Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли  в нарушение закона либо справедливости, он обязан отказаться от их защиты». 
Обязанность  аудитора   не   может   ограничиваться   удовлетворением интересов клиентов, заказывающих  и  оплачивающих  его  услуги.  Независимые аудиторы  способствуют  нормальным  взаимоотношениям   между   коммерческими организациями,  поддерживают   честность   и   достоверность   бухгалтерской информации,  помогая   тем   самым   становлению   цивилизованных   рыночных отношений, поднимаю планку доверия между субъектами рынка. В статье 4 Кодекса  (объективность  и  внимательность  аудитора)  содержится требование не допускать личной предвзятости, предрассудков либо давления  со стороны,  которые  могут  повредить  объективности  суждений  и   заключений аудиторов, понудить их сознательно представить те  или  иные  факты  неточно либо предвзято.  Поступки  аудиторов,  их  решения  и  заключения  не  могут зависеть от суждений или указаний других лиц. 
Принцип объективности требует от аудитора  справедливости,  честности, внимательности   при   оказании   профессиональных   услуг,   не   допускать зависимости своих решений от других лиц.  
В работе аудиторов возникают самые разные конфликты  с  клиентами:  от простейших  ситуаций  различного  толкования   нормативных   документов   до чрезвычайных фактов, связанных с мошенничеством, злоупотреблениями либо чем-то  другим,  требующим  непредвзятой  объективной  оценки.  Сама   по   себе ситуация, когда взгляды аудитора и  клиента  на  ту  или  иную  проблему  не совпадают, не является вопросом профессиональной этики.  Она  перерастает  в этическую проблему, если по поводу  объективного  изложения  фактов  аудитор испытывает давление со стороны клиента либо  своего  руководства,  когда  он встает перед дилеммой утраты  клиента  в  случае  полной  объективности  при изложении выявленных фактов. 
Давление на аудитора  со  стороны  руководства  аудиторской  фирмы  не допустимо.  Аудитор  обязан   руководствоваться   только   профессиональными стандартами и внутрифирменными методиками. Руководство  фирмы,  настаивающее на предвзятом отношении  к  фактам,  само  нарушает  нормы  профессиональной этики.  
Такие нарушения следует разрешать в  Комиссии  по  этике  Аудиторской палаты России или ее местных отделений. Давление со стороны клиента или  третьих  лиц,  безусловно,  порождает этические проблемы для аудитора. Как их  разрешать?  Прежде  всего,  следует понять  позицию  клиента   и   определить   возможность   сближения   ее   с профессиональными  этическими  нормами.  Если  это  не  позволяет  разрешить проблему, то ее следует обсудить со  своим  непосредственным  начальником  и руководителями аудиторской фирмы. Их переговоры  с  представителями  клиента могут положительно  повлиять  на  ситуацию,  помогут  разрешить  конфликт  в соответствии  с  нормами  профессиональной   этики.   В   противном   случае руководители аудиторской фирмы либо аудитор (поставив  в  известность  своих руководителей) обращаются  к  вышестоящей  инстанции  клиента:  генеральному директору,   совету   директоров,   ревизионной   комиссии   или    собранию акционерного общества, другим инстанциям [22, с. 118]. 
Статья  4  провозглашает,  что  объективной  основой   для   выводов, рекомендаций и заключений  аудитора  может  быть  только  достаточный  объем требуемой информации, который можно получить после всесторонней  проверки  и анализа операций, проведенных  клиентом  за  период  аудита,  правильного  и полного их отражения и оценки  в  первичной  документации,  на  счетах  и  в бухгалтерской  отчетности.   Для   этого   необходимо   выполнить   комплекс аудиторских процедур,  требующих  соответствующих  затрат  времени аудитора. 
Нарушают этические нормы те  аудиторы,  которые  проводят  аудиторскую проверку  в  течение  трех-пяти  дней  и  выдают   аудиторское   заключение, фактически  не   собрав   достаточного   объема   требуемой информации. 

Неадекватная  оплата  аудиторских  услуг   понуждает аудитора сворачивать проверку и выдавать  заключение,  не  имея  достаточной информации о клиенте. Некоторые клиенты сознательно требуют снижения  оплаты аудиторских услуг,  чтобы  скрыть  недостатки  в  мутной  воде  "скоростной" проверки. Этические нормы и уважительное  отношение  к  своей  профессии  не позволяют  аудиторам  принимать  предложения,  которые  не   дают   получить необходимый объем информации для объективного решения вопроса  о  содержании аудиторского заключения. 
Профессиональная  этика  требует  от  аудитора  не  только  получения достаточной информации о клиенте, но и  доказательства  этой  достаточности. Аудиторы  обязаны  составлять   рабочие   документы,   свидетельствующие   о достаточности  знаний,  на  которых  базируются   выводы,   рекомендации   и заключения аудиторов. Рабочие документы, как и любые другие  доказательства, обосновывающие  мнение  аудитора  о  степени   достоверности   бухгалтерской отчетности, необходимо сохранять. 
Важным условием объективности и непредвзятости аудитора  является  его независимость. Аудиторы не должны принимать заказы на  оказание  аудиторских услуг, если имеются обоснованные сомнения в их независимости от  организации клиента и ее должностных лиц. В статье 5  Кодекса  (независимость  аудитора) перечисляются   основные   обстоятельства,   наличие    которых    позволяет сомневаться  в  фактической  независимости  аудитора.   Финансовая,   личная независимость должна соблюдаться в соответствии с законодательством.  А  как относиться к таким фактам, когда аудитор,  получая  плату  за  свои  услуги, затем выплачивает ее часть должностным лицам  клиента?  Это  финансовая  или личная зависимость? На языке Уголовного кодекса – это  элементарная  взятка, ее и нужно так квалифицировать по уголовным нормам. 
Независимость аудитора может быть нарушена, если по поручению  клиента он выполняет услуги по  консультированию,  составлению  отчетности,  ведению бухгалтерского учета и т.п. Кодекс обязывает аудитора следить за тем,  чтобы его  независимость  не  ставилась  под  сомнение   при   проведении   аудита отчетности  и  выдаче  заключения  о  ее  достоверности.   
Независимость   не нарушается,  если  консультации  аудитора  не  перерастают   в   услуги   по управлению организацией; ответственность за содержание бухгалтерского  учета и отчетности принимает на себя  организация  клиента;  персонал  аудиторской фирмы,  участвовавший  в  ведении   бухгалтерского   учета   и   составлении отчетности, не привлекается к аудиторской проверке. 
В статье 9 говорится, что «Плата за профессиональные  услуги  аудитора отвечает  нормам  профессиональной   этики,   если   она   выплачивается   в зависимости от объема и качества предоставляемых услуг. Она  может  зависеть от  сложности  оказываемых  услуг,  квалификации,  опыта,  профессионального авторитета  и  степени  ответственности  аудитора»,  а   также   от   объема выполненной работы  и  затраченного  времени.  Кодекс  требует  от  аудитора заранее оговаривать с клиентом условия  и  порядок  оплаты  профессиональных услуг, закреплять их в письменной форме в договорах и соглашениях. 
 
Компетентность и  честность  в  работе  –  этические  нормы  поведения аудитора. Если он понимает, что не компетентен в тех или иных  вопросах,  то обязан честно заявить об этом заказчику, пригласить  для  участия  в  работе более  компетентного  специалиста  либо  отказаться  от  выполнения  заказа. Сомнение в правильности принятых  решений  необходимо  обсуждать  с  другими специалистами, работающими в аудиторской фирме [10, с. 69]. 
Дело чести каждого аудитора  и  консультанта  –  поддерживать  высокий уровень   своих   знаний,   постоянно   совершенствовать    профессиональное мастерство.   Выданный   государственными    органами    аттестат    призван подтверждать  профессиональную  пригодность  аудитора,  свидетельствовать  о необходимом  для  работы  уровне   специальных   знаний 
В  Германии  насчитывается   6   тысяч   дипломированных   аудиторов. Представляется, что нам нужно 18-20 тысяч аттестованных  аудиторов.  Но  уже сегодня число получивших аттестаты приблизилось к  этим  цифрам.  Аттестация продолжается теми же темпами, естественно, за счет снижения качества. 
Аттестация аудиторов – дело самих аудиторов. Она должна быть в  центре внимания Аудиторской палаты России. Нужно пересмотреть  содержание  и  форму аттестации, прислушаться к тем, кто предлагает, кроме письменного  экзамена, проводить и  устный.  На  письменном  экзамене  вместо  кратких  ответов  на несложные вопросы претенденты  должны  составлять  заключения,  справки  для руководства,  иные  реальные  для  аудиторской  деятельности  документы   по материалам, предложенным  экзаменационными  комиссиями.  Пусть  ЦАЛАКи,  как органы государства, утверждают результаты  экзаменов,  выдают  аттестаты,  а сами экзамены должны быть в руках аудиторов и Аудиторской палаты  России.  В ходе экзаменов претендентам нужно предлагать и  тесты  по  этике,  оценивать моральные качества претендентов, их готовность  к  восприятию  и  соблюдению этических норм на избранном поприще. Необходимо подумать и о снижении  платы за аттестацию. 
Статья 7. Конфиденциальная информация клиентов п.7.1. «Аудитор  обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах  клиентов,  полученную при  оказании  профессиональных  услуг,  без  ограничения   во   времени   и независимо от  продолжения  или  прекращения  непосредственных  отношений  с ними. Он не может использовать конфиденциальную информацию для своей  выгоды или для выгоды любой третьей стороны». 
В современной экономической ситуации,  сложившейся  в  России,  важным вопросом   профессиональной   этики   являются   налоговые    отношения    с государственной казной. Дело профессиональной чести аудиторов  и  сохранения полного доверия к ним со стороны клиентов, общественности и  государственных органов – неукоснительное соблюдение  налогового  законодательства  во  всех аспектах. Аудиторы (аудиторские фирмы) «не должны сознательно скрывать  свои доходы от налогообложения  или  иным  образом  нарушать  законодательство  о налогообложении в своих интересах либо в интересах других лиц». 
Статья 10 п.1: «Аудиторы обязаны доброжелательно относиться  к  другим аудиторам и воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и  иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по  профессии». 

Отдельная статья Кодекса (ст.11) посвящена отношениям аудиторов с аудиторской  фирмой. Прежде  всего,  как   требование   профессиональной   этики,   провозглашено положение: «Аудитор обязан  стремиться  осуществлять  свою  профессиональную деятельность  в  коллективе  специалистов,  организованно   объединенных   в аудиторскую фирму» (ст.6 п.1). Установлено,  что  «аудитор,  часто  меняющий аудиторские фирмы либо внезапно покидающий ее и тем  самым  наносящий  фирме определенный  ущерб,  нарушает  профессиональную  этику».  Соблюдение  этого правила позволит  постепенно  стабилизировать  взаимоотношения  аудиторов  и аудиторских  фирм,  что   будет   способствовать   повышению   общественного авторитета аудиторской профессии. 
Аудиторы – основной капитал аудиторских фирм. Они  не  просто  наемные работники фирмы.  Их  деятельность  оказывает  непосредственное  влияние  на благополучие фирмы, ее авторитет у клиентов, перспективы развития.  Сознавая это, аудиторская фирма свой капитал вкладывает в аудиторов и  консультантов, «разрабатывает  методы,  обобщает  нормативные  акты,  снабжает  ими   своих сотрудников, постоянно заботится о повышении их  профессиональных  знаний  и качеств» [13, с. 187]. 
Взаимоотношения аудиторской фирмы и  ее  сотрудников  –  аудиторов  не могут регулироваться только трудовым законодательством. Во многом  отношения аудиторов  с  аудиторскими  фирмами   основаны   на   моральных,   этических принципах. 
Этика   взаимоотношений   аудитора   с   фирмой   требует   взаимной ответственности,  целесообразности   действий,   соразмерности   достигаемых результатов, непредубежденности в действиях и помыслах, преданности в  делах и поступках. Настоящий руководитель фирмы  всегда  озабочен  тем,  чтобы  ни словом,  ни  действием  не  оскорбить  сотрудника,  какими   бы   малыми   и незначительными не были его обязанности, если  тот  старается  выполнить  их тщательно, со всем доступным ему умением и профессионализмом. 
Работающий в другой фирме аудитор должен  «воздержаться  от  осуждения или  восхваления  своих  прежних  руководителей  и  коллег,  от   обсуждения организации и методов работы в прежней фирме». В свою очередь  администрация фирмы воздерживается от обсуждения с кем бы то  ни  было  деловых  и  личных качеств своего бывшего сотрудника. 
В  Кодексе  профессиональной  этики  аудиторов  прямо  записано,   что «аудитор, по тем или иным  причинам  покидающий  аудиторскую  фирму,  обязан добросовестно и  в  полном  объеме  передать  фирме  всю  имеющуюся  у  него документальную и иную профессиональную информацию» о выполненной работе. 
Статья  12  п.1  «Публичная  информация  об   аудиторах   и   реклама аудиторских услуг могут быть представлены в средствах  массовой  информации, специальных изданиях аудиторов, в  адресных  и  телефонных  справочниках,  в публичных  выступлениях  и  иных  публикациях  аудиторов,  руководителей   и сотрудников аудиторских фирм». 
Кодекс не предусматривает каких-либо ограничений в отношении  места  и частоты обнародования рекламы, размера и оформления рекламного объявления. 

Не допускается как  противоречащие  профессиональной  этике  аудиторов реклама и публикации, содержащие: 
-  прямое  указание   или   намек,   вселяющий   необоснованные   ожидания 
   (уверенность) клиентов в  благоприятности  результатов  профессиональных аудиторских услуг; 
- безосновательные самовосхваления и сравнения с другими аудиторами; 
- рекомендации, подтверждения клиентов и иных  третьих  лиц,  восхваляющих 
   аудитора и профессиональные достоинства предоставляемых им услуг; 
- сведения, которые могут раскрыть конфиденциальные  данные  клиента  либо необъективно представить его в ложном свете; 
-  необоснованные  претензии  быть  специалистом  в  определенной  области профессиональной деятельности; 
- сведения, имеющие целью ввести в заблуждение  или  оказать  давление  на судебные, налоговые и иные государственные органы. 
Статья 13 "Несовместимые действия аудитора" гласит,  что  «Аудитор  не должен  одновременно  с  основной  профессиональной   практикой   заниматься деятельностью, которая влияет или может  повлиять  на  его  объективность  и независимость,  соблюдение  приоритета  общественных   интересов   либо   на репутацию  профессии  в   целом   и   потому   несовместимые   с   оказанием профессиональных  аудиторских  услуг.  Занятие   какой-либо   деятельностью, запрещенной  практикующим  аудиторам  в  соответствии  с  законодательством, рассматривается как несовместимые  действия  аудитора,  нарушающие  закон  и профессиональные этические нормы. 
«Независимо от того, где аудитор оказывает профессиональные услуги,  в своем государстве или в  другом,  этические  нормы  его  поведения  остаются неизменными» (статья 14 Кодекса). 
Все   перечисленные   выше   нормы   профессионального    поведения, определяемые  настоящим  Кодексом,  основаны  на   международных   этических нормах, разработанных Международной федерацией бухгалтеров (IFA).

Заключение 
  
 За время своего развития аудит как элемент инфраструктуры экономики прошел несколько качественных этапов развития. Как и любой другой вид управленческой деятельности, аудит реально выполняет функции, востребованные экономической средой, поэтому каждый из пройденных этапов соответствовал определенному уровню развития экономических отношений.

За последние десятилетия значительно повысились требования к организации системы учета и отчетности, появились новые формы и методы ведения учета, в том числе с применением компьютерных систем. Бухгалтерская отчетность превратилась в основной источник информации, позволяющий оценить финансовое и имущественное состояние экономических субъектов. В этих обстоятельствах аудит превратился в один из важнейших инструментов, способствующих повышению качества бухгалтерской отчетности, одним из показателей которого является ее достоверность. Ни один солидный западный банк не предоставит кредита клиенту, не имеющему проверенную аудиторами бухгалтерскую отчетность, ни один серьезный инвестор не будет иметь дела с организацией, отчеты которой за ряд лет не проверены авторитетным аудитором.