Принципы формирования учетной политики организации

3.4. Учет расходов, связанных с производством и реализацией продукции

      В соответствии с пунктом 9 Положения  по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина  России от 6 мая 1999 года № 33н, для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

      Себестоимость товаров (работ, услуг) формируется  на базе расходов по обычным видам  деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

      В целях определения порядка формирования себестоимости проданной продукции (работ, услуг) допустимо руководствоваться  основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденными Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20 июля 1970 года, а также иными отраслевыми рекомендациями, действовавшими до 2002 года. Применение данных актов для целей формирования себестоимости продукции (работ, услуг) справедливо, так как они в наибольшей степени учитывают отраслевые особенности учета затрат.

      В связи с отсутствием в настоящий  момент специальных нормативных  актов, определяющих порядок формирования себестоимости, в учетной политике следует закрепить:

• метод учета затрат;
• объекты учета затрат;
• группировку расходов;
• порядок учета отдельных расходов исходя из особенностей процесса производства (в случае их наличия).

       Способ  оценки незавершенного производства. В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

• по фактической производственной себестоимости;
• по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

      При единичном производстве продукции  незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

     Таким образом, организации, осуществляющей массовое или серийное производство, следует закрепить в учетной политике один из указанных выше способов оценки незавершенного производства.

     Учет  расходов будущих  периодов. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета).

      В целях унификации учета расходов возможно установить единый перечень затрат, подлежащих отнесению в состав расходов будущих периодов. В данный перечень следует включить наиболее распространенные (типичные для организации) расходы, которые могут быть отнесены к нескольким отчетным периодам.

      Кроме того, следует установить порядок  признания расходов будущих периодов в себестоимости реализованной  продукции (товаров, работ, услуг). Данный порядок может быть единым для всех категорий расходов, а может и отличаться в зависимости от категории расходов.

      Таким образом, при утверждении учетной  политики организации следует закрепить  методы:

• определения срока, к которому относятся расходы будущих периодов;
• списания расходов будущих периодов.

      Порядок признания управленческих расходов. Пунктом 9 ПБУ 10/99 предусмотрены два варианта признания управленческих (общехозяйственных) расходов.

     Согласно  первому варианту расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

     Согласно  второму варианту указанные расходы в качестве условно-постоянных списываются в дебет счета 90 «Продажи».

     Следовательно, при утверждении учетной политики организации следует закрепить  способ признания управленческих расходов в себестоимости продаж:

• в периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности;
• путем распределения по объектам учета затрат.

      Наиболее  рациональным является применение второго метода, который позволяет признавать общехозяйственные расходы в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в периоде их признания без распределения данных расходов на остатки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных. Кроме того, применение данного варианта снижает трудоемкость учетного процесса.

      Порядок признания коммерческих расходов. Пунктом 9 ПБУ 10/99, а также Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов установлена возможность полного или частичного списания расходов на продажу в дебет счета 90 «Продажи».

   При частичном  списании подлежат распределению:

• в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, — расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);
• в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, — расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

      Все остальные расходы, связанные с  продажей продукции (товаров, работ, услуг), ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

     Таким образом, при закреплении в учетной  политике положений, касающихся организации  учета расходов на продажу, необходимо определить следующие моменты:

• перечень расходов, подлежащих учету в составе расходов на продажу;
• порядок их признания в себестоимости реализованной продукций, товаров, работ, услуг (единовременно или частично);
• порядок распределения расходов на продажу (при частичном списании).

      Наиболее  рациональным является применение порядка, предусматривающего единовременное признание  расходов на продажу в себестоимости  проданной продукции, товаров, работ, услуг в периоде их признания  без их распределения. 

3.5. Учет финансовых вложений

            В соответствии с  пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений»  ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 года №126н, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

  При этом фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений признаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
•   суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные 
  с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
•   вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
•   иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

    Таким образом, первоначальная стоимость  финансовых вложений определяется как  сумма затрат, понесенных в соответствии с договором купли-продажи финансовых вложений, и иных затрат, непосредственно связанных с их приобретением.

     Вместе  с тем пунктом 11 ПБУ 19/02 установлен специальный порядок оценки финансовых вложений, приобретенных за плату. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации. Такие затраты признаются в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

    В силу данного обстоятельства организации  следует отразить в учетной политике применяемый порядок оценки финансовых вложений в виде ценных бумаг, приобретаемых за плату:

• общий порядок, при котором все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг формируют первоначальную стоимость этих бумаг;
• специальный порядок, при котором первоначальная стоимость ценных бумаг формируется только в размере затрат по договору купли-продажи ценных бумаг (в случае несущественности величины прочих затрат, связанных с приобретением данных ценных 
  бумаг).

    В соответствии с пунктом 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается:

• их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных 
  бумаг;
• сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, — для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

      В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг допустимо применять способ оценки, установленный пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. То есть производить оценку таких ценных бумаг на основании информации о стоимости ценных бумаг, полученных у эмитента, иных лиц, осуществляющих торговлю данными ценными бумагами, экспертных заключений (например, оценщиков) о стоимости ценных бумаг и т. п.

      Кроме того, при оценке первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг допустимо применять способ определения расчетной цены ценной бумаги, установленный пунктом 6 статьи 280 НК РФ.

        Согласно  положениям данной нормы с 1 января 2006 года для определения расчетной цены акции самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России. В случае самостоятельного определения расчетной цены акции используемый метод оценки стоимости закрепляется в учетной политике.

    В учетной политике необходимо установить порядок определения стоимости  безвозмездно полученных ценных бумаг, указав:

• лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка (либо сведений о котировках ценных бумаг, либо сведений о размере денежных средств, которые могут 
  быть получены в результате продажи ценных бумаг);
• документ, которым оформляется решение об определении стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг (на основании которого будет сформирована первоначальная стоимость финансового вложения).