Правовые основы аудиторской деятельности

3. Используя свое профессиональное  суждение, аудитор обязан взять  на себя ответственность и  принять решение о том, сделать  или нет в данной ситуации  вывод о существенных нарушениях  в проверяемой бухгалтерской  отчетности, либо сделать вывод  о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:

•   отмеченные в  ходе аудита и предполагаемые искажения  бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;

•   имеются расхождения  порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с  требованиями соответствующих нормативных  документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.

При этом для уточнения  ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации  внести в установленном порядке  исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безоговорочного положительного.

, но так, чтобы после  округления ее значение изменилось  бы не более чем на 20% в ту  или иную сторону от среднего  значения. Данная величина и является  единым   показателем   уровня  существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор  исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки. Общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как процент от основного базового показателя бухгалтерской отчетности — сальдо баланса по состоянию на конец отчетного периода. Обычно, существенной является общая погрешность в бухгалтерской отчетности, превышающая 4-8% сальдо баланса, в зависимости от объемов хозяйственной деятельности в отчетном периоде.

Следует особо подчеркнуть зависимость  уровня существенности от объемов хозяйственно-финансовой деятельности организации. Большинство  ошибок в учете, как преднамеренных, так и случайных, возникает в  результате совершения (отражения в  учете) какой-либо операции, и лишь в немногих случаях являются следствием бездействия (то есть несовершения предписанной нормативными актами операции* ). Отсюда следует, что единый для всех случаев процент уровня существенности от сальдо баланса не будет отражать реальное положение дел в части достоверности ведения учета в организации.

Например, оба предприятия  имеют одинаковые сальдо баланса, однако первое предприятие относится к  числу машиноемких промышленных и имело за период невысокие производственные обороны, а второе — занимается торговлей и имело за период обороты в денежном выражении на порядок превышающие остатки по балансу. Можно с большой уверенностью предположить, что даже при одинаковом качестве ведения учета на обоих предприятиях, общая денежная величина допущенных ошибок в учете второго предприятия окажется больше аналогичного показателя первого предприятия. Из этого следует, что будет заблуждением установить для обоих предприятий уровень существенности в виде одинакового процента от баланса (например, 5%).

, где

 

S - уровень существенности  в денежном выражении (руб.);

В - сальдо баланса на конец отчетного  периода, подлежащего аудиторской  проверке (руб.);

р - установленный аудитором процент  существенности (%), определяемый по изложенному  ниже правилу:

, где

 

Т - денежный оборот за период как сумма оборотов по всем счетам бухгалтерского учета (руб.).

Показатель оборота  по счетам бухгалтерского учета берут  из итоговой строки оборотно-сальдовой  ведомости за отчетный период.

Как видно, минимальный  процент существенности (2%) получится при проверке организации, которая не вела деятельность в отчетном периоде, то есть когда оборот по счетам Т близок к 0, и будет незначительно увеличиваться при существенном превышение оборота над сальдо баланса. Данная зависимость детально раскрыта в приложении 1 к настоящему правилу (стандарту). Полученную величину процента р можно округлить до десятых долей.

Определив абсолютное значение уровня существенности S, аудитор должен распределить общую сумму существенности по счетам учета. Для этого он может воспользоваться одним из двух вариантов.

Первый вариант предусматривает  распределение общей суммы существенности с начало между статьями баланса  и далее по счетам, остатки по которым формируют соответствующие  статьи баланса. При этом существенность, отнесенная на каждый счет бухгалтерского учета, участвующий в формировании конечных балансовых остатков, составит тот же процент от его сальдо, что и общий процент существенности р. Так, если общий процент существенности р составил 4,5%, то существенность по статье баланса "прочие кредиторы" составит те же 4,5%, и далее по 4,5% от каждого счета, конечные остатки по которым формируют в балансе строку "прочие кредиторы".

 

Проведя проверку всех разделов учета, по некоторым статьям баланса аудитор может получить превышение обнаруженных ошибок над уровнем существенности. При этом аудитор сравнивает сумму всех обнаруженных ошибок с величиной существенности S . Если сумма всех ошибок (т. е. общая ошибка) превышает величину существенности и руководство проверяемого предприятия выразило несогласие с внесением исправлений, аудитор должен подготовить по итогам проверки аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного. Положительное заключение в этом случае может бы дано лишь при незначительном (до 15%) превышении общей ошибки отчетности над существенностью. Окончательное решение аудитор принимает, руководствуясь профессиональным опытом и качественными характеристиками обнаруженных ошибок. Кроме того, аудитор принимает во внимание значимость тех статей баланса, по которым допущено превышение существенности.

Второй вариант распределения  существенности в заключительной части (сравнение найденных ошибок с  величиной существенности) идентичен  предыдущему, однако призван устранить  существенный его недостаток.

Как видно, при первом варианте большая сумма существенности окажется на том счете, у которого больше сальдо на конец периода. И  наоборот, счет, не имеющий на конец  периода остатка, который должен находить свое отражение в балансе, но участвовавший в учетном процессе, получит существенность равную 0** . То есть любая, даже самая незначительная ошибка, допущенная в операциях по данному счету, приведет к превышению "выделенной" для этого счета существенности. Как правило, большая ошибка содержится по счету, имеющему больший оборот.

Такой "перекос" при распределении  существенности по отдельным счетам не приведет к искажению общего результата: сумма значений существенности по всем счетам учета будет по прежнему равна  общей существенности, взятой как доля от сальдо баланса. Однако аудитору будет сложнее подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности, поскольку одним из наиболее значимых факторов, принимаемых аудитором к рассмотрению, как раз является значимость тех статей, счетов, по которым превышен уровень существенности.

Приведенный ниже вариант распределения  существенности по статьям и счетам учета позволяет избежать указанного недостатка за счет распределения пропорционально  обороту по счетам (но с учетом остатка), а не пропорционально только конечному остатку по счету.

Расчет абсолютной величины существенности производится с целью сравнения  ее с величиной обнаруженных в  процессе аудиторской проверки ошибок и получения на этой основе вывода о достоверности бухгалтерской  отчетности. Следовательно, числовой показатель существенности должен быть сопоставим с числовым показателем обнаруженных в процессе аудиторской проверки ошибок.

После определения общей величины существенности S, аудитор сразу  распределяет эту сумму по счетам бухгалтерского учета в следующем порядке:

, где

 

sn - величина существенности, приходящаяся  на счет (субсчет) n (руб.);

tnd - дебетовый оборот за отчетный  период по счету (субсчету) n (руб.);

tnk - кредитовый оборот за отчетный  период по счету (субсчету) n (руб.);

сn - сальдо на конец периода по счету (субсчету) n (руб.);

Т - оборот за отчетный период по всем счетам (по дебету или по кредиту  — они равны) (руб.);

С - сальдо за отчетный период по всем счетам (по дебету или по кредиту  — они равны) (руб.).

Показатели Т и С берутся аудитором из оборотно-сальдовой ведомости на конец отчетного периода.

Показатель сn берется для каждого  счета, а если оборотно-сальдовая  ведомость содержит данные по субсчетам, то распределение существенности происходит сразу по субсчетам, миную суммы по счету в целом.

 Остатки по счетам (сn) в оборотно-сальдовой  ведомости обычно отражаются  в свернутом виде — остаток  либо дебетовый, либо кредитовый. Если же в оборотно-сальдовой  ведомости у какого-либо счета  остаток имеется и по дебету, и по кредиту (такая запись остатков в ряде случаев целесообразна для их последующего перенесения в актив и пассив баланса), показатель сn берется как сумма остатков по дебету и кредиту счета (субсчета).

 Итогом распределения существенности  по счетам станут показатели с01, с02, с04 . . . , которые в сумме составят общую величину существенности (развернутое доказательство см. в приложении 2). Получив величину существенности по счетам, аудитор может легко определить существенность по статьям баланса, состоящим из остатков определенных счетов.

Далее аудитор проводит описанное  выше сопоставление общей величины существенности с общей ошибкой  по статьям баланса, а по статьям, ошибка в которых превысила выделенный для них уровень существенности, аудитор проводит более детальное сопоставление существенности и ошибки — по счета, формирующим данную статью.

При выборе варианта распределения  существенности аудитор должен исходить из профессиональных соображений с  четом того факта, что второй вариант  более трудоемок, но более точен.

Основанием для изменения  аудиторской организацией системы  базовых показателей и порядка  нахождения уровня существенности могут  служить:

а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета  и налогообложения, затрагивающие  порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

б) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие  требования к методам определения  уровня существенности;

в) изменение аудиторской  специализации аудиторской организации;

г) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

д) смена руководства  аудиторской организации.

 Аудиторские фирмы  должны с учетом обязательных требований настоящего Правила (Стандарта) разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

а) изменить значения коэффициентов  в столбце 3;

б) вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведенные в столбце 1;

в) менять порядок усреднения при нахождении показателя;

г) принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

д) предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса;

е) самостоятельно разработать  таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

Приложение 1

 

РЕКОМЕНДУЕМАЯ СИСТЕМА  БАЗОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

И ПОРЯДОК НАХОЖДЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ

 

 

Для нахождения уровня существенности можно использовать следующую таблицу:

 

Наименование базового показателя	Значение, при базового показателя бухгалтерской отчетности проверяе -                            мого эко-                               номичес-                                           кого субъекта (тыс. руб.)	Доля, (%)	Значение, при-                               меняемое для                                  нахождения                                    уровня сущест-                              венности                                   (тыс. руб.
1	2	3	4
Балансовая прибыль  предприятия		5
Валовый объем реализации без НДС		2
Валюта баланса		2
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)		10
Общие затраты предприятия		2

 

 

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть  показателей включить в таблицу  не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.