Порядок составления операционного бюджета

      Первым  этапом разработки сводного бюджета  является составление операционного  бюджета. Причём необходимо начать с предварительного прогноза объёма продаж на бюджетный период в стоимостном и физическом выражении в разрезе отдельных видов продукции. В зависимости от прогнозного объёма продаж на последующих этапах планируются производственная программа, величина и структура запасов, инвестиции и источники финансирования /№11, с.42-47/.

      Верхний предел физического (в натуральных  единицах) объёма продаж предприятия  объективно определяется существующими производственными мощностями и величиной запасов в разрезе видов продукции на начало бюджетного периода. В рамках этого лимита, варьируя различные факторы (отпускные цены, период рассрочки платёжа и пр.), можно в достаточно широких рамках изменять физический объём сбыта в зависимости от эластичности спроса по цене, ёмкости рынка и других макроэкономических факторов. Здесь задачей бухгалтера, ведущего управленческий учёт, является проведение так называемого CVP-анализа («издержки-объём-прибыль»), с целью нахождения таких значений цены, физического объёма реализации, метода платёжа, переменных и постоянных расходов и пр., которые бы обеспечивали максимальную величину прибыли от реализации данного вида продукции (маржинального дохода).

      Расширять физический объём продаж, снижая отпускные цены, выгодно до того момента, пока дополнительная прибыль от реализации превышает дополнительные производственные и сбытовые затраты и убытки от снижения цен. Следует отметить, что оптимальный уровень физического объёма реализации и цен не зависит от величины постоянных расходов. Изменение величины постоянных расходов влияет на значение операционной прибыли в точке оптимальности, но не на саму точку оптимальности.

      Классическая (базовая) модель CVP-анализа является достаточно упрощённой и не учитывает  ряд факторов, существенных при разработке бюджета продаж предприятия на практике.

      Таким образом, полная формализация процедуры  расчёта оптимального объёма и структуры продаж на практике нереальна, очень многое зависит от интуиции работников и руководителей коммерческих служб, основанной на собственном многолетнем опыте. Чаще всего имеет смысл использовать формальный (математический) аппарат на основе функции маржинального дохода для определёния приблизительного диапазона эффективного объёма продаж по отдельному виду продукции, а затем корректировать величину с учётом других качественных факторов. При наличии ограничений по производственным мощностям предпочтение при составлении бюджета отдаётся тому виду продукции, который при задействовании той же самой величины ресурсного потенциала обеспечивает более высокий уровень маржинального дохода за бюджетный период.

      Определение целевого объёма и структуры продаж (в отличие от большинства других стадий разработки проекта сводного бюджета) – это скорее управленческое искусство, нежели рутинная процедура. Тем не менее, базовые принципы взаимосвязи показателей издержек, уровня цен, физического объёма как факторов, определяющих доход от реализации, – это та методологическая основа, без которой эффективное планирование бюджета продаж невозможно.

      Для расчёта оптимального объёма продаж необходимо изначально знать также целевые остатки готовой продукции на момент окончания бюджетного периода, так как динамика остатков готовой продукции как раз и определяет разницу физического объёма выпуска и реализации.

      Определение целевого объёма и структуры продаж (в отличие от большинства других стадий разработки проекта сводного бюджета) – это скорее управленческое искусство, нежели рутинная процедура. Тем не менее, базовые принципы взаимосвязи показателей издержек, уровня цен, физического объёма как факторов, определяющих доход от реализации, – это та методологическая основа, без которой эффективное планирование бюджета продаж невозможно.

      «Выходной»  формой данного этапа бюджетного процесса является первичный вариант  бюджета продаж.

      Следующим шагом в разработке сводного бюджета  предприятия является составление  бюджета производства и определёние целевого уровня запасов готовой продукции.

      Бюджет  производства зависит от:

      – планового объёма реализации;

      – величины запасов готовой продукции (товарных остатков).

      Соотношение объёмов реализации, выпуска и  величины товарных остатков можно выразить следующим равенством (формула 1):

Объём               = Объём продаж  –   Товарные  +   Товарные остатки на              (1)

производства                                        остатки на           конец периода.

                                                            начало периода

      Прогнозный  объём продаж (в том числе в  разрезе отдельных видов продукции) рассчитывается на предыдущей стадии разработки проекта сводного бюджета. Следует отметить, при текущем (краткосрочном) бюджетном планировании существует принципиальное отличие в подходе к планированию объёма выпуска между предприятиями серийного и массового производства и предприятиями, работающими «на заказ». Для первых исходными бюджетными параметрами являются физический объём продаж и физический объём выпуска (которые в краткосрочном периоде по большей части автономны, т.е. независимы друг от друга). Расчётным параметром соответственно является целевой уровень товарных остатков. Для предприятий, работающих на заказ (а таких большинство)

ситуация  иная. Здесь сформированный пакет заказов (т.е. бюджет продаж) непосредственно определяет производственную программу, которая является, таким образом, расчётным параметром, а исходными параметрами будут целевой объём и структура продаж, и целевой уровень товарных остатков.

      Товарные  остатки на начало бюджетного периода  являются известной величиной. Следовательно, для расчёта производственной программы необходимо скалькулировать целевую величину товарных остатков на конец бюджетного периода. После этого величина и структура выпуска выводятся чисто расчётным путём.

      Определение целевой величины товарных остатков – достаточно сложная управленческая задача. Она решается на основе принципа оптимизации совокупных «выгод-издержек», зависящих от изменения величины складских запасов готовой продукции. Дело в том, что хранение запасов на складах порождает множество видов издержек, причём одни из них возрастают при увеличении товарных остатков, а другие – уменьшаются.

      В этой связи задачей компании является нахождение приемлемого оптимума между издержками содержания запасов и издержками функционирования без запасов или с низким уровнем запасов, т.е. расчёт такого целевого уровня товарных остатков, при котором совокупные издержки будут наименьшими.

      К основным категориям издержек, которые возрастают при увеличении товарного остатка, относятся:

      – потеря процента от иммобилизации ресурсов компании (иммобилизационные издержки). Иммобилизационные издержки относятся к категории так называемых вменённых затрат. Данное понятие характеризует упущенные выгоды предприятия вследствие отказа от альтернативных направлений использования ресурсов. Так, ресурсы предприятия, «связанные» в переходящей (т.е. устойчивой) величине товарных остатков, «выключены» из оборота компании.

      При иных вариантах использования эти  ресурсы в виде денежных средств  могли бы быть положены в банк и приносить процент; либо же сокращение устойчивого товарного остатка повысило бы величину «работающих» активов компании – тогда показателем вменённых затрат является упущенная прибыль от возможного увеличения оборотов (объёмов деятельности). Обычно величина иммобилизационных издержек рассчитывается по наиболее безрисковому доходному вложению иммобилизованных ресурсов (текущий вклад в банке с возможностью оперативного изъятия).

      Издержки, которые убывают по мере увеличения товарного остатка, включают в себя:

      – возможные убытки от потери расположения потребителей. Неспособность оперативно выполнить заказ покупателей вследствие недостаточного уровня запасов готовой продукции может означать потерю не только этого заказа, но и будущих заказов тоже. Значимость этого фактора зависит в большой степени от специфики деятельности и от относительной рыночной силы продавца и покупателя;

      – возможную упущенную выгоду от потери гибкости. При краткосрочном изменении рыночной конъюнктуры компания может упустить дополнительную прибыль вследствие отсутствия достаточного уровня запасов готовой продукции. Например, это может произойти при резком краткосрочном «всплеске» цен по отдельным видам реализуемой продукции; и др.

      Следует отметить, что часть вышеперечисленных  издержек носит вероятностный и  косвенный характер, т.е. с трудом поддаётся формализации (например, издержки потери расположения потребителей). В этой связи на практике, как правило, не существует чёткого математического решения задачи определёния целевых остатков готовой продукции. Тем не менее, на основе интуиции, предшествующего опыта, с частичным применением математического аппарата управленцы промышленных предприятий могут планировать оптимальный уровень запасов, руководствуясь именно методологической базой сопоставления различных выгод и издержек, связанных с изменением величины складского остатка. Решив задачу определёния целевого уровня запасов, можно составить бюджет производства предприятия.

      Следующим шагом бюджетного планирования является определёние потребности в основных материалах. Под этим термином понимается часть переменных затрат компании, относящаяся на затраты материальных оборотных средств (сырьё, материалы, комплектующие и пр.). Основные материалы в зависимости от стадий финансового цикла распадаются на:

      – относящиеся к стадии производства;

      – относящиеся к стадии сбыта.

      Существуют  два основных расчётных инструмента  определёния потребности в основныхматериалах:

      1) метод технологического нормирования;

      2) метод сравнительного анализа  счетов.

      Технологическое нормирование относится, как правило, к той части расчёта потребности  в основных материалах, которая расходуется на производственные цели. На большинстве крупных и средних промышленных предприятиях существуют удельные нормы расхода по видам сырья и материалов в расчёте на одну единицу отдельного вида продукции.

      Метод сравнительного анализа счетов является более простым в практическом применении, но одновременно даёт более грубую оценку. Он применяется в основном к той части основных материалов, которая относится на сбытовые расходы, либо для всех основных материалов на небольших предприятиях, где отсутствует система технологического нормирования. Суть данного метода заключается в том, что за ряд прошлых бюджетных периодов по данным оперативной отчётности сопоставляются объёмы производства и сбыта с динамикой расходования материальных оборотных ресурсов и на основе средневзвешенной устанавливаются нормы расхода на данный бюджетный период. Затем эти нормы расхода применяются к плановым объёмам производства и сбыта для определения потребностей в основных материалах.

      Суммируя  производственные и сбытовые потребности  в разрезе отдельных видов  материальных оборотных ресурсов, рассчитывается совокупная потребность в основных материалах.

      Следующим шагом в составлении сводного бюджета предприятия является составление  бюджета прямых трудовых затрат /№11, с.42-47/.

      Аналогично  основным материалам, прямые затраты  труда считаются отдельно в части производственных и сбытовых расходов. При этом также двумя основными расчётными инструментами являются методы нормирования и сравнительного анализа счетов.

      В отличие от основных материалов, здесь  можно определить потребность не только в прямых трудочасах, но и в стоимостном выражении как статью переменных издержек предприятия. Это связано с тем, что трудовые затраты, в отличие от сырья и материалов, не имеют переходящего остатка на начало бюджетного периода.

      Таким образом, если себестоимость списания сырья и материалов в производство может быть рассчитана только после определения полного бюджета закупок, то трудовые затраты в стоимостном выражении могут быть выражены уже на данной стадии бюджетного планирования непосредственно путём применения существующих на предприятии расценок, исходя из существующей на предприятии тарифной сетки.

      Следующий шаг представляет собой определение  потребности во вспомогательных  материалах и расчёт бюджета закупок.

      Один  и тот же вид сырья, материалов, комплектующих может непосредственно относиться на себестоимость единицы продукции и одновременно потребляться на общепроизводственные и общехозяйственные нужды. Существенным моментом здесь является то, что без определения совокупной потребности в материальных оборотных средствах невозможно рассчитать плановые переменные затраты, т.е. определить расчётную рентабельность отдельных видов продукции. Это обстоятельство вызвано тем, что себестоимость списания материальных оборотных ресурсов (МОР) в производство