Знание  международных стандартов финансовой отчетности уже не является обязанностью только специалистов компаний с зарубежными инвестициями. Владение навыками международного учета требуется от финансовых сотрудников многих российских сельхозпредприятий. В этом разделе мы рассмотрим некоторые моменты учета основных средств по международным правилам, а также сравним их с российскими.

    В отличие от российских правил в международном  учете не являются основными средствами:

    - рабочий, продуктивный и племенной скот;

    - многолетние насаждения;

    - капитальные вложения в земельные участки.

    То  есть их учет и оценка производятся не по правилам МСФО 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16), а по правилам МСФО 41 "Сельское хозяйство" (далее - МСФО 41) и МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость" (далее - МСФО 40).

      МСФО 41 относит скот и многолетние  насаждения к биологическим активам.

      Биологический актив (группа биологических активов) - это объекты, на которые в большей  или меньшей степени воздействует человек в ходе сельскохозяйственного  производства. Примером биологических активов являются овцы, молочный скот, растения и т.д. Такие активы отражают в бухгалтерском балансе отдельной статьей как основной капитал. Капитальные вложения в земельные участки по международным правилам не относят к категории основных средств, а учитывают в соответствии с МСФО 40.

    Под инвестициями в недвижимость, согласно МСФО 40, понимается недвижимость (земельные  участки, здания), находящаяся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды с целью получения арендных платежей или доходов от прироста капитала. При этом такая недвижимость не предназначена для осуществления основной деятельности, а также не планируется ее продажа в ходе обычной деятельности.

    Примером  таких вложений в сельском хозяйстве  могут служить инвестиции предприятия в инфраструктуру села, в рекультивацию земель, которые не будут использованы напрямую в производстве (например, борьба с оврагами и прочими эрозиями почв).

    3.2 Оценка основных средств

 

      В международном учете установлено  два варианта оценки основных средств.

    1) Основной вариант.

    Этот  вариант приближен к российскому  понятию остаточной (балансовой) стоимости. При таком варианте объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за минусом накопленной  амортизации и накопленных убытков от обесценения.

    2) Альтернативный вариант.

    В соответствии с этим вариантом основное средство отражается в учете по переоцененной  стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом  накопленной амортизации и убытков от переоценки.

      Различием этих двух вариантов оценки является то, что в первом случае изменение  балансовой стоимости происходит только если были выявлены факторы, которые  указывают на обесценение объекта. Это процесс нерегулярный.

      Во  втором случае - процесс переоценки является регулярным.

      Кроме того, в первом случае учитывается  только обесценение основного средства, во втором - в балансе отражается и его дооценка.

    Рассмотрим  теперь некоторые моменты оценки активов, являющихся по российским правилам основными средствами, а по международным - биологическими активами.

    В российском учете сельхозпредприятия имеют некоторую особенность  формирования первоначальной стоимости  основного средства при создании такого объекта собственными силами.

    Дело  в том, что в сельском хозяйстве этот вариант получения объектов основных средств в собственность в отличие от предприятий других отраслей не ограничивается строительством или созданием объекта. В этот процесс входит выращивание животных племенного, рабочего и продуктивного назначения, выращивание многолетних насаждений, процесс рекультивации земель и т.п.

    Например, многолетние насаждения принимаются  к бухгалтерскому учету в два  этапа. Первый этап - молодые насаждения приходуются в сумме, равной фактически произведенным затратам на их посадку. Второй этап - при достижении эксплуатационного возраста насаждения приходуются в оценке, равной сумме расходов на их выращивание, плюс затраты, определенные на первом этапе.

    Взрослый  рабочий и продуктивный скот основного  стада приходуется:

    - по фактической себестоимости выращивания, если животные, переводимые в основное стадо, выращены в самом хозяйстве (за счет собственного молодняка);

    - по фактической стоимости приобретения, если животное, приходуемое в основное стадо, покупается на стороне.

      Капитальные вложения на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств  ежегодно в сумме фактически произведенных  затрат, относящихся к принятым в  отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего  комплекса работ.

      В международном учете, как мы уже  указывали, скот и капитальные вложения в земельные участки признаются биологическими активами.

      Биологический актив при постановке на учет и  по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов по сбыту. Справедливая стоимость - сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

      Расходы по сбыту включают комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов  и товарных бирж, налоги на передачу собственности, а также пошлины. К сбытовым расходам не относятся  транспортные и прочие расходы по доставке активов на рынок.

      Определить  справедливую стоимость биологического актива или сельхозпродукции возможно, сгруппировав их по основным характеристикам, например по возрасту или качеству.

      В случае если на момент оценки биологические  активы непосредственно связаны с землей (например, сады) и невозможно узнать рыночные цены на конкретные культуры, то предприятие может использовать информацию о взаимосвязанных между собой активах (растения и земля) для того, чтобы определить справедливую стоимость сада. Например, для расчета справедливой стоимости биологических активов можно из справедливой стоимости взаимосвязанных активов вычесть справедливую стоимость необработанной земли и объектов благоустройства территории.

      При установлении справедливой стоимости следует иметь в виду, что она может измениться в случае заключения договора на продажу биологических активов на определенный момент в будущем. Ведь справедливая стоимость отражает текущую конъюнктуру цен, при которых покупатель и продавец готовы заключить сделку. Если сделки с биологическим активом или сельхозпродукцией совершаются на активном рынке, справедливую стоимость актива целесообразно определять исходя из его котировки на данном рынке.

    Что касается капвложений в земельные  участки, то первоначальное признание таких инвестиций происходит по себестоимости, то есть в сумме уплаченных денежных средств или их эквивалентов на момент вложений. После первоначального признания все объекты инвестиций в недвижимость могут отражаться в учете по справедливой стоимости или по фактическим затратам на приобретение.

    3.3 Амортизация основных средств

 

    По  правилам МСФО 16 амортизация по основным средствам начисляется следующими способами:

    - линейным (равномерным);

    - способом уменьшаемого остатка амортизируемой стоимости (неравномерным);

    - способом суммы изделий (пропорционально объему продукции).

      То  есть в отличие от российских правил способ списания стоимости актива по сумме чисел лет срока его  полезного использования в международном  учете не используется.

    Что касается скота и многолетних насаждений, то по правилам МСФО 16 амортизация по таким объектам не начисляется. Ведь они относятся к биологическим активам, амортизация по которым не начисляется вообще.

    А в российском учете с 1 января 2006 года сельхозпредприятия получили право начислять амортизацию на продуктивный скот и многолетние насаждения.

    Основным  отличием амортизации основных средств  по правилам МСФО 16 является следующее. При исчислении амортизируемой стоимости  основного средства (стоимости, которая  будет уменьшаться на протяжении срока полезного использования) учитывается ликвидационная стоимость.

    Таким образом, в международном учете  амортизируемая стоимость - это разница  между учетной (первоначальной или  восстановительной) и ликвидационной стоимостью объекта (сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие).

    Если  в российском учете предполагается, что деревянное строение (например, коровник) в конце эксплуатационного  срока будет полностью списано, то в соответствии с МСФО 16 после предполагаемого срока эксплуатации это строение можно будет разобрать и использовать в дальнейшем как запасы (например, дрова).

    Применяемый в международном учете подход к оценке основных средств и порядку списания его стоимости на затраты предприятия является более справедливым.

    В соответствии с принципами МСФО биологические  активы признаются в учете, если:

    - организация контролирует данный актив в результате прошлых событий;

    - существует вероятность, что организация получит в будущем экономические выгоды от актива в виде сельхозпродукции и других поступлений;

    - оценку данного актива по справедливой стоимости или себестоимости можно определить с достаточной степенью надежности.

    По  правилам МСФО 36 "Обесценение активов" все активы, кроме запасов, а также активов, возмещаемых по договорам подряда, и активов по отложенным налогам, оцениваются на каждую дату составления баланса на предмет их возможного обесценения.

    Если  на предприятии существуют какие-либо признаки, указывающие на то, что объект обесценился, необходимо отразить снижение его стоимости за счет финансового результата или за счет суммы предыдущей переоценки.

    К признакам, указывающим на обесценение  актива в сельском хозяйстве, может  относиться снижение цен на активном рынке на сельхозпродукцию, на ресурсы, на некоторые объекты основных средств. Например, если на рынке сельхозтехники появится дешевая многофункциональная техника более высокого класса и разница между ценами на старую технику, находящуюся в распоряжении сельхозпредприятия и предлагаемую технику будет несущественной, то это приведет к обесценению старой техники, учитываемой на балансе предприятия.

    В отношении скота фактором его  обесценения может быть снижение стоимости мяса на рынке. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    ЗАКЛЮЧЕНИЕ 

    Реформирование  налоговой системы и применение налогового учета для целей обложения  по налогу на прибыль организаций  ставит вопрос об учете имущества  на новый уровень. Это означает ведение двух параллельных видов учета – бухгалтерского и налогового, причем основная проблема заключается в одновременном учете отдельных объектов имущества для целей налогообложения как на основе бухгалтерского, так и на основе налогового учета.

    Каждое  предприятие обладает имуществом, т.е. основными средствами, которое необходимо им для осуществления производственной деятельности.