Международные стандарты аудита

- рассмотрения факторов, касающихся непрерывности деятельности, на этапе планирования аудита;

- анализа влияния этих факторов на компоненты аудиторского риска;

- проверки предварительной оценки применимости допущения непрерывности деятельности, если такая оценка уже была сделана аудируемым лицом;

- направления соответствующего запроса руководству аудируемого лица, если предварительная оценка, касающаяся продолжения деятельности, им еще не сделана;

- проведения анализа оценки, данной руководством аудируемого лица в отношении способности экономического субъекта дальше вести свой бизнес, в том числе с учетом использованных руководством допущений и имеющихся у аудируемого лица планов на перспективу.

Необходимость проведения аудиторами дополнительных процедур по выяснению вопросов, связанных  с непрерывностью деятельности, обусловлена тем, насколько серьезны индикаторы возможного неблагополучия. Пункт 17 раздела требует от аудиторов осуществления дополнительных действий, только если признаки проблем являются значительными.

К вопросу объема работ аудиторов по оценке применимости допущения непрерывности деятельности тесно примыкает пункт 18. В нем содержится важное положение о том, что за исключением запроса аудируемому лицу, аудиторы не обязаны разрабатывать иные процедуры с целью проверки признаков наличия факторов, которые обусловливают сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты.

Раздел «Дополнительные  аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» предписывает проведение дополнительных аудиторских процедур в тех случаях, когда аудиторы приходят к выводу о наличии факторов, подвергающих значительному сомнению способность аудируемого лица в дальнейшем продолжать ведение дел. В такой ситуации, как указывает пункт 19, аудиторы должны требовать от руководства аудируемого лица предоставить им письменную информацию, касающуюся его планов на будущее.

При наличии  же серьезных настораживающих индикаторов возникает необходимость применения особого подхода к проведению ряда аудиторских процедур. Некоторые из них приобретают дополнительное значение.

В качестве таких  процедур пункт 20 называет выяснение  у аудируемого лица (через форму  запроса) его планов получения доходов, заемных средств и реструктуризации долга, снижения или отсрочки расходов или увеличения размера уставного капитала. В этом же пункте отмечается, что «аудитор должен стремиться получить достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится». Не зря приведенная формулировка содержит оборот «должен стремиться». По-видимому это следует понимать так, что в комментируемом федеральном правиле (стандарте) присутствует понимание проблематичности получения исчерпывающих доказательств по вопросу выполнимости антикризисных планов клиента.

В подобных обстоятельствах  необходимо проведение аудиторских  процедур, направленных на более пристальное  рассмотрение событий и фактов, а также договоренностей, планов и смет, имеющих отношение к перспективам выправления ситуации. Пункты 21 и 22 содержат перечень конкретных процедур, которые могут помочь аудиторам подтвердить или рассеять сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Так, при необходимости аудиторы могут вступать в контакт с юристами аудируемого лица на предмет выяснения информации по судебным искам к проверяемому экономическому субъекту. Другие должностные лица могут дать пояснения по поводу невыполненных заказов клиентов экономического субъекта.

Если аудируемое лицо намеревается воспользоваться  поддержкой со стороны аффилированных с ним организаций, то целесообразно  рассмотреть серьезность таких  намерений, в частности, выяснить, закреплена ли соответствующая договоренность документально.

Среди других действий, предписываемых аудиторам в комментируемом разделе, нелишне остановиться на процедуре  сопоставления прогнозных данных за предшествующие периоды с фактически достигнутыми результатами.

Такая процедура должна позволить аудиторам сделать определенные выводы о том, насколько оправдали себя прошлые прогнозы и, исходя из этого, проанализировать, в какой мере заслуживают доверия перспективные оценки клиента.

Раздел «Выводы  аудитора и аудиторское заключение»

Пункт 23 раздела  фактически дублирует положение  второго абзаца пункта 7 этого же федерального правила (стандарта), обозначившего  невозможность предоставления аудиторами гарантий относительно способности  аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, даже если в аудиторском заключении не были приведены упоминания о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности. Наличие самостоятельного пункта привлекает внимание к объему ответственности аудиторов по оценке применимости допущения непрерывности деятельности. Кроме того, пункт 23 конкретизирует, что аудиторы не дают поручительства в том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение следующих за отчетным двеннадцати месяцев.

Далее в разделе  описываются случаи, когда аудиторское  заключение должно быть модифицировано:

-  путем включения в безоговорочно положительное заключение абзаца, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями и событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно. Такое аудиторское заключение выдается, если соответствующие факты надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-  выражения мнения с оговоркой, если факторы неопределенности не раскрыты адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-  выражения отрицательного мнения при более серьезном (чем в случае выдачи мнения с оговоркой) нераскрытии существенной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжить свою деятельность, а его финансовая (бухгалтерская) отчетность подготовлена на основе допущения непрерывности деятельности;

-  включения в безоговорочно положительное заключение части, привлекающей внимание к особому порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, если таковая составлена достоверно, но исходя из неприменимости допущения непрерывности деятельности.

 В федеральное правило (стандарт) не попали конкретные примеры формулировок, рекомендуемых в международных стандартах аудита (МСА) для использования в аудиторских заключениях с целью отражения тех или иных проблемных аспектов, связанных с принципом непрерывности деятельности, поскольку такие примеры могут пригодиться в практической работе.

Так, в условиях отсутствия в финансовой отчетности адекватного раскрытия информации МСА рекомендуют приводить конкретную ссылку на наличие существенной неопределенности (которая обусловливает значительные сомнения в способности субъекта продолжать свой бизнес непрерывно) и делать это следующим образом.

Если выражается мнение с оговоркой, МСА предлагают такую формулировку: «Срок договоренностей о финансировании Компании истек, и непогашенные суммы долговых обязательств должны быть уплачены 19 марта 20XI г. Компания не смогла путем переговоров изменить условия финансирования или получить замещающее финансирование. Данная ситуация свидетельствует о наличии существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности Компании продолжать свою деятельность непрерывно, и, следовательно, Компания может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе своего нормального бизнеса. В финансовой отчетности (и примечаниях к ней) информация об этом факте не раскрывается.

По  нашему мнению, за исключением  упущения информации, содержащейся в предыдущем абзаце, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представляет справедливо во всех существенных отношениях) на финансовое положение Компании по состоянию на 31 декабря 20X0 г., а также на результаты ее деятельности и движение ее денежных средств за год, закончившийся на указанную дату…»

Если выражается отрицательное мнение, то МСА рекомендуют  следующее: «Срок договоренностей о финансировании Компании истек, и непогашенные суммы долговых обязательств должны быть уплачены 31 декабря 20X0 г. Компания не смогла путем переговоров изменить условия финансирования или получить замещающее финансирование и поэтому рассматривает вопрос об инициировании процедуры банкротства. Данные события свидетельствуют о наличии существенной неопределенности, которая обус ловливает значительные сомнения в способности Компании продолжать свою деятельность непрерывно, и, следовательно, Компания может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе своего нормального бизнеса. В финансовой отчетности (и примечаниях к ней) информация об этом факте не раскрывается.

По  нашему мнению, в  связи с упущением  информации, содержащейся в предыдущем параграфе, финансовая отчетность не дает достоверный  и справедливый взгляд (или  не представляет справедливо  во всех существенных отношениях) на финансовое положение Компании по состоянию на 31 декабря 20X0 г., а также на результаты ее деятельности и движение ее денежных средств за год, закончившийся на указанную дату…»

Данные цитаты взяты из МСА 570 «Непрерывность деятельности», который является прообразом комментируемого федерального правила (стандарта).

Однако следует  еще раз подчеркнуть, что приведенные  выше формулировки не стали частью отечественного федерального правила (стандарта) «Применимость допущения  непрерывности деятельности аудируемого лица» и поэтому не могут рассматриваться в качестве регламентирующих указаний. Их предназначение – служить дополнительным информационным ресурсом для российских специалистов. Вместе с тем при использовании международного опыта некоторые формулировки необходимо адаптировать с учетом устоявшихся отечественных традиций и языка, предписываемого федеральными правилами (стандартами).

Так, вместо оборота «Финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представляет справедливо во всех существенных отношениях)» должна использоваться стандартная фраза «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «XXX» отражает достоверно во всех существенных отношениях…».

Это зафиксировано  в пункте 15 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Раздел «подписание  или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты»

Если руководство  аудируемого лица подписывает или  утверждает свою финансовую (бухгалтерскую) отчетность значительно позже отчетной даты, то аудиторы обязаны проанализировать причины такой задержки, как того требует пункт 31 комментируемого федерального правила (стандарта).

Когда эта ситуация имеет отношение к допущению непрерывности деятельности, возникает необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур. Речь идет о затребовании у руководства аудируемого лица соответствующих письменных разъяснений, о рассмотрении планов клиента на перспективу и сборе аудиторских доказательств для подтверждения или опровержения наличия факторов неопределенности, касающихся непрерывности деятельности аудируемого лица.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

   Выводы

Как видно из проведенного анализа, большая часть  российских Правил 
(стандартов) по принципам, на которых они базируются, и содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, и другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого следует менять российские регламентирующие документы.

Основная проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Список  литературы:

    1. Данилевский, Ю.А. Аудит: учебное пособие / Ю.А., Данилевский С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В Старовойтова.- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.   

  2. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999).— М.:МЦРСБУ, 2000.

   3. Правила (стандарты) аудиторской деятельности/Составитель и автор введения Н.А. Ремизов,- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.

   4. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» 
ПБУ 7/98. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 56н.