Международные стандарты аудита

   Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую  отчетность» подготовлено на базе МСА 720. Эти документы сходны по содержанию, но различаются по структуре, что  разными сферами использования так называемой прочей информации. В пункте 4 МСА 720 подчеркивается, что прочая информация в понимании МСА используется в первую очередь в годовых отчетах экономического субъекта. В российской практике экономические субъекты нечасто готовят годовые отчеты для акционеров в форме красочных буклетов, рассказывающих об успехах акционерного общества за отчетный год. Гораздо чаще российским аудиторам приходится сталкиваться с необходимостью подтверждать проспекты эмиссии акционерных обществ, к которым в соответствии с требованиями ФКЦБ России необходимо прилагать бухгалтерскую отчетность за последние три года. Поэтому в российском Правиле (стандарте) акценты смещены в сторону подтверждения проспектов эмиссии (хотя в явном виде об этом не говорится). Кроме того, значительное внимание (в отличие от 
МСА) уделяется процедурам, которые нужно выполнять аудиторам в ситуации, когда на протяжении трех последних лет у данного экономического субъекта каждый год были разные аудиторы и следует проверить непротиворечивость прочей информации, к которой приобщены три комплекта бухгалтерской отчетности за разные периоды.

   Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации»  подготовлено на основе МСА 810, но по объему почти вдвое меньше. Видимо, это связано с тем, что данный вид аудиторских услуг применяется в России пока достаточно редко.

   В МСА  предусматривается использование  при подготовке прогнозной финансовой информации двух видов предположений: оперативного прогноза и перспективной оценки (ргоject). Оперативный прогноз предполагает использование допущений о будущих событиях, основанных на событиях и действиях руководства экономического субъекта, которые происходят на момент подготовки прогнозной финансовой информации. Перспективная оценка предполагает использование разнообразных допущений о будущих событиях и организационных решениях, разветвленные сценарии типа «если ..., то ...» и пр. Очевидно, что степень доверия к предположениям с различной глубиной планирования должна быть разной. К сожалению, эти особенности в российском варианте стандарта не были описаны.

   В МСА 810 предписывается согласование пунктов  аудиторского задания с клиентом, что должно быть отражено в письме-обязательстве  о согласии на выполнение задания. Если задание явно нереалистично или его результаты не подходят для предполагаемого использования, аудитору следует отказаться от задания или прекратить его выполнение. В отечественном Правиле (стандарте) этот вопрос рассматривается более кратко. В пункте 2.11 декларируется право аудиторской организации отказаться от проведения проверки прогнозной финансовой информации, если существует серьезное сомнение в применимости принятых допущений или возможности использования этой информации в целях, предполагаемых экономическим субъектом.

   В МСА 810 вопросам изучения аудитором в  ходе выполнения задания специфики  деятельности экономического субъекта посвящен самостоятельный раздел (п. 13—15). Особо рассматривается влияние  периода времени, охваченного прогнозом, на надежность и саму возможность выполнения аудиторского задания (п. 16). Рекомендуется учесть соотношение между сроком прогнозирования и продолжительностью нормального производственного цикла, наличие необходимых для целей производства основных средств либо связь с периодом прогнозирования их долгосрочной аренды. Важно и целевое назначение прогноза: если речь идет о данных, подготавливаемых для потенциального долгосрочного инвестора, требования к прогнозной информации будут одни, а если о подтверждении возвратности краткосрочного займа — другие. В российском Правиле (стандарте) эти тонкости лишь бегло упомянуты.

   Еще одно отличие отечественного стандарта  от МСА 810 заключается в следующем. В пункте 31 МСА 810 указано, что отчет  аудитора может быть не только положительным, но условно-положительным или отрицательным. В Правиле (стандарте) такой формулировки нет. Здесь идет речь о том, что если при подготовке прогнозной финансовой информации были совершены отступления от необходимых требований, то в отчете о результатах проверки такой информации должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение аудиторской организации. В приложении 1 к рассматриваемому Правилу (стандарту) приведена только положительная форма отчета о результатах проверки, иные формы аудиторских заключений российские аудиторы, по-видимому, должны составлять по собственному разумению (или используя МСА). Некоторые документы системы МСА носят название положений о международной аудиторской практике (ПМАП). Обычно они имеют менее обязательный для применения характер, разъясняют и детализируют положения МСА.

   Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Общение с руководством экономического субъекта» разработано на базе ПМАП 1007 и в основном соответствует  своему прототипу (есть лишь небольшие  редакционные и структурные различия).

   Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем» подготовлено в соответствии с ПМАП 1008 (структурные  и редакционные различия незначительны).

   Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью  компьютеров» подготовлено на основе ПМАП 1009. Следует отметить, что методы аудита с использованием компьютеров  не получили достаточно широкого распространения  в российской практике. В целом отечественный стандарт близок по содержанию к западному прототипу. Можно указать лишь два характерных различия, вызванных российской спецификой. Во-первых, в ПМАП 1009 предполагается, что компьютерные средства аудита будут применяться в первую очередь к компьютерным системам бухгалтерского учета клиента. В отечественном же стандарте не исключается возможность применения компьютерных средств и к бумажному варианту учета. Во-вторых, в ПМАП 1009 рассматриваются такие виды программного обеспечения аудитора, как пакеты программ, программы специального назначения и программы-утилиты. В отечественном стандарте в состав программного обеспечения аудитора включаются еще компьютерные информационно-правовые базы данных (например, «Консультант-плюс» или «Гарант»), получившие в последнее время широкое распространение в России в связи с противоречивостью и частой сменой нормативных актов. 

   2. Аудиторские процедуры:  сравнительный анализ  МСА и Федерального  Правила (стандарта  аудиторской деятельности  №5).

  Правило (стандарт) № 5 аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532) разработано на основе МСА 500 «Аудиторские доказательства», но между ними есть незначительные расхождения. По-видимому, эти расхождения связаны с вариантами перевода тех или иных терминов, используемых в  указанных выше стандартах.

   Анализируя  российское правило (стандарт) и МСА, были обнаружены расхождения:

      Анализируя сходства и различия российского правила (стандарта) № 5 «Аудиторские доказательства» и МСА 500, следует отметить, что фразы, сформулированные иначе по сравнению с МСА  в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, не наносят вред российскому аудиту и, не изменяя смысл, оставляют российские правила максимально приближенными к Международным Стандартам Аудита. 

   3. Непрерывность деятельности  аудируемого лица согласно МСА и Федерального правила аудиторской деятельности.

   Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) аудиторской  деятельности подготовлено с учетом международного стандарта аудита МСА 570 «Непрерывность деятельности». В  целом оба документа близки по основным принципиальным моментам, хотя структура стандартов и названия ряда разделов разнятся в англоязычном и отечественном вариантах.

Федеральное правило (стандарт) включает в себя шесть  разделов:

- введение;

- факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности;

- действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

- дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

- выводы аудитора и аудиторское заключение;

- подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты.

МСА «Непрерывность деятельности» состоит из девяти разделов:

- введение;

- обязанности руководства;

- обязанности аудитора;

- соображения, касающиеся планирования;

- анализ оценки, данной руководством;

- период, не охватываемый оценкой руководства;

- дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий;

- аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения);

- подписание или утверждение финансовой отчетности со значительной задержкой.

Сопоставляя российское федеральное правило (стандарт) и  МСА, можно заметить наличие в  международном стандарте подробных примеров того, как следует формулировать в аудиторском заключении вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, в зависимости от конкретных обстоятельств и порядка модификации итогового документа аудита.

В введении констатируется, что допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Речь идет о возможности и намерении аудируемого лица продолжить свой бизнес как минимум в течение 12 месяцев, следующих за отчетным годом. По истечении этого промежутка времени экономический субъект вновь представит финансовую (бухгалтерскую) отчетность, и при последующем аудите обоснованность дальнейшего применения принципа непрерывности деятельности будет оценена заново.

Такая оценка важна  по двум причинам:

- если перед экономическим субъектом стоит угроза ликвидации, то финансовая (бухгалтерская) отчетность не может быть подготовлена исходя из оценки активов и обязательств, применяемой в условиях нормального функционирования, поскольку имеются вполне очевидные отличия в порядке выплат кредиторам, а также в сумме денежных средств, которая может быть получена при срочной распродаже активов;

- во-вторых, рассмотрение применимости допущения непрерывности деятельности имеет большое значение с точки зрения интересов пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, для которых существенно не только то, насколько точно отражены в отчетности прошлые события, но и можно ли говорить о деятельности компании на перспективу.

Раздел «Факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности» характеризует:

- обязанности руководства аудируемого лица в отношении оценки способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно (пункты 3 и 4);

- обязанности аудиторов в отношении оценки применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (пункты 5 и 7);

- основные признаки, которые могут сигнализировать о том, что непрерывность деятельности сомнительна (пункт 6).

Так, существенное отклонение основных финансовых коэффициентов  от обычных значений служит тревожным признаком в том случае, если такое отклонение является негативным.

Еще один момент, на котором следует остановиться, заключается в следующем. В качестве фактора, вызывающего сомнение в  применимости непрерывности деятельности, в пункте 6 называется осуществление аудируемым лицом значительного объема продаж сырья и материалов, сравнимого с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающего его.

 Следует обратить особое внимание на приведенное в пункте 7 крайне важное положение о том, что «отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно». Раздел «Действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» содержит практически пошаговые инструкции аудиторам в отношении: