Международные стандарты аудита

1 Проверка начальных сальдо при проведении первичного аудита

       Порядок получения аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо регулирует Международный стандарт аудита №510 «Первая аудиторская проверка – начальные сальдо». Стандарт применяется в случае, когда аудит проводится  впервые или когда аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился другим аудитором, а также в случае, если аудитор в соответствии с МСА 710 «Сопоставимые значения» выявил условные факты и обязательства, существовавшие на начало периода.

       При первой аудиторской проверке аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

 ■ начальные сальдо (С_н) не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

 ■ конечные сальдо (С_к) предыдущего периода должным образом перенесены на начало текущего периода и, в случае необходимости, правильно скорректированы;

■ учетная политика применяется последовательно из периода в период. Изменения в ней были учтены и надлежащим образом раскрыты.

      Начальные сальдо – остатки на счетах, которые имеются на начало отчетного периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего периода Профессиональное суждение аудитора о достаточных надлежащих аудиторских доказательствах должно быть сформировано на основе анализа следующих фактов:

 ■ учетной политики организации (в частности, в отношении оценки активов и пассивов, особенностей применяемого организацией плана счетов);

 ■ проводился ли аудит финансовой отчетности за предыдущий период и было ли сформировано аудиторское заключение;

 ■ характера бухгалтерских счетов и риска существенных искажений в финансовой отчетности за текущий период;

■ существенности начальных сальдо (С_н) для финансовой отчетности текущего периода.

     Аудитору необходимо определить:

■ правильность отражения начального сальдо в соответствии с учетной политикой;

■ последовательность применения учетной политики при составлении финансовой отчетности текущего периода;

■ правильность учета и раскрытия изменений в учетной политике и последствий, вытекающих из таких изменений.

  Если  аудит финансовой отчетности  за предыдущий период проводился  другим аудитором, то текущий аудитор может получить аудиторские доказательства в отношении начальных сальдо, изучив рабочие документы предшественника (при этом во внимание должны быть приняты независимость и профессиональная компетентность предыдущего аудитора. Если заключение  предыдущего аудитора было отличным от безусловно положительного, то в текущем периоде надо уделить внимание тем проблемам, которые к этому привели. При личном обращении к предшественнику аудитор должен соблюдать профессиональные этические нормы, учитывая положения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ.

  Если  аудит финансовой отчетности  предыдущего периода не проводился  или аудитор  не удовлетворен  примением вышеприведенных процедур, то необходимо выполнить следующие  процедуры применительно к текущему периоду:

 ■ проверка погашения в течение отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности, существовавшей на начало отчетного периода;

 ■ наблюдение за проведением текущей инвентаризации товарно-материальных запасов;

 ■ соотнесение результатов инвентаризации с количеством товарно-материальных запасов на начало отчетного периода;

 ■ проверка стоимостной оценки элементов товарно-материальных запасов на начало периода;

 ■ проверка валовой прибыли и правильности отнесения сумм к различным периодам;

 ■ проверка учетных записей по учету долгосрочных активов и обязательств (основные средства, инвестиции, долгосрочная дебиторская задолженность), на основе которых формируются начальные сальдо;

■ подтверждение начального сальдо от третьих сторон, например, по долгосрочной дебиторской задолженности и инвестициям;

        При проверке предшествующего отчета другого аудитора, необходимо задействовать Кодекс этики профессионального бухгалтера.

        Если в результате выполнения аналитических процедур, аудитор не получил достаточных и уместных доказательств относительно начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) должен включать в себя один из следующих вариантов:

  ■ мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

 ■ условно-положительное  мнение или отказ от выражения мнения;

  ■ безусловно - положительное мнение относительно финансового положения.

  Если начальные сальдо содержат искажения, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего года, аудитор должен проинформировать об этом руководство и, с его разрешения, аудитора-предшественника.

        При получении доказательств, касающихся начальных сальдо можно привести следующую классификацию действий аудитора:

         Если результаты искажений начальных сальдо (С_н) не отражены должным образом в учете и не раскрыты в отчетности, то аудитор должен проинформировать об этом руководство субъекта и, получив его разрешение, проинформировать предшествующего аудитора, при этом должен  выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

       Если не получены доказательства относительно начальных сальдо, но аудитор уверен в значении конечных сальдо, и если это допустимо, то в отношении результатов деятельности нужно выразить мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения,

         Если учетная политика отчетного года применялась к начальным сальдо (С_н) и изменения в ней не были должным образом отражены и раскрыты, аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение. 

         Если не получены доказательства относительно начальных сальдо, аудитор должен выразить условно положительное мнение или отказ от выражения мнения;

        Если в результате проведения аудиторских процедур аудиторская организация получила достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений, и сформировала аналогичное мнение в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безусловно положительного аудиторского заключения.

         Если аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период модифицировано (включает в себя пояснительный параграф), то аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую отчетность текущего периода.

         На основе  МСА 510 и МСА 710 «Сопоставимые значения» разработано ПСАД «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности», в котором определен порядок проведения первичного аудита с целью формирования мнения аудитора в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности должен быть с планирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений указанных показателей, а не только тех, которые имеют существенное значение.

 

2 Сравнить основные положения МСА № 570 «Непрерывность деятельности» и ФПСАД №11 «Применимость допущения деятельности аудируемого лица»

       В процессе планирования аудита и проведения аудиторских промежуточных процедур, аудитор должен рассмотреть соблюдение допущений о непрерывности деятельности, которое применяется руководством хозяйствующего субъекта. Для этого нужно руководствоваться положениями МСА 570 «Непрерывность деятельности».

    Цель МСА 570 – установление стандартов и представление руководства в отношении обязанностей аудитора при проверке финансовой отчетности с учетом допущений о непрерывности деятельности субъекта.

  Непрерывность  деятельности – одно из базовых  допущений МСФО 1 (п.23, п. 24). Оценка  руководством допущения о непрывности  связана с вынесением субъективного  суждения о будущих результатах  событий или условий, которые  неотъемлемо являются неопределенными. Здесь нужно учитывать субъективность временных суждений в оценке событий, специфике, размере и склонность субъекта. Эта субъективность связана с тем, что руководство организации (субъекта) может иметь намерения или причину ликвидировать или прервать ее деятельность. Наличие такой неопределенности требует раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности. Одновременно,  при оценке выполнения условий допущения о непрерывности деятельности руководство субъекта должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее. Информация должна охватывать период не менее 12 месяцев с отчетной даты.

     При планировании и проведении  аудиторских процедур, а так же и при оценке их результатов, аудитор должен рассмотреть уместность использования руководством допущения о непрерывности деятельности предприятия при подготовке финансовой отчетности. Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение предприятием его непрерывной деятельности. Поэтому аудиторское заключение нельзя рассматривать как гарантию будущей жизнеспособности предприятия.

     Аудитор должен учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности предприятия может перестать являться уместным. Правильность допущения о непрерывности деятельности предприятия может быть поставлена под сомнение при выявлении следующих событий и условий:

По  финансовым событиям:

■ признаки отсутствия финансовой поддержки со стороны кредиторов;

■ неблагоприятное значение ключевых финансовых коэффициентов, определяемые в ходе анализа финансовой отчетности;

■ срочные  заимствования, срок погашения которых  приближается, при реальном отсутствии перспективы погашения или продления  срока займа; или значительное финансирование долгосрочных активов за счет краткосрочных займов;

■ отрицательная  величина чистых обязательств или чистых краткосрочных обязательств;

■ отрицательная  величина операционных денежных потоков;

■ переход  от ведения с поставщиками операций на условиях кредита к операциям  на основе «оплаты по факту поставки»;

■ задержка или прекращение выплаты дивидендов;

■ неспособность вовремя погасить долги и соблюдать условия кредитных договоров;

■ наличие значительных операционных убытков или значительное обесценение активов;

■ неспособность обеспечить финансирование для разработки важных новых продуктов или для осуществления других важных инвестиций

По  операционным событиям или условиям:

■ увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

■ утрата основного рынка, франшизы, лицензии или основного поставщика;

■ проблемы с рабочей силой или дефицит важных средств производства. 

По  прочим событиям или  условиям:

■ несоблюдение законодательных требований в отношении формирования капитала фирмы-клиента;

■ судебные иски против предприятия;

■ изменения в законодательстве или политике правительства, которые могут оказать негативное влияние на фирму-клиента.