Международные стандарты аудита

       Аудитор обязан проанализировать оценку руководства, обращая особое внимание на период, неохваченный заявлениями руководства.

       При выявлении условий или событий, которые вызывают сомнения в действительности допущения о непрерывности деятельности, аудитор должен проводить процедуры:

■ проверять планы руководства в отношении будущих потенциальных событий;

■ собирать достаточные доказательства и рассматривать последствия планов руководства;

■ обращаться к руководству с просьбой предоставить письменное заявление по поводу планов на будущее.

      К процедурам, улучшающим мнение аудитора относительно будущей ситуации в организации субъекта, относятся:

■ анализ движения денежных средств;

■ анализ последней промежуточной отчетности;

■ анализ условий кредитных отношений;

■ знакомство с протоколами собраний;

■ опрос юристов по поводу имеющихся судебных тяжб;

■ рассмотрение планов по поводу невыполнения заказов.

      Все полученные доказательства аудитор должен обобщить и сделать вывод о том, существует ли неопределенность относительно способности субъекта продолжать свою деятельность.

      Существенная неопределенность имеет место в тех случаях, если необходимо раскрытие информации о характере и последствиях такой неопределенности.

     В ходе аудита должны быть описаны случаи, когда допущение о непрерывности деятельности уместно при наличии неопределенности. Это должно быть отражено в финансовой отчетности в следующих случаях:

■ если в финансовой отчетности информация раскрыта полностью, то можно делать безоговорочно-положительное заключение по модифицированной отчетности и включить в него информацию о наличии такой неопределенности;

■ если в финансовой отчетности информация раскрыта не полностью, то аудитор обязан высказать мнение с оговоркой или отрицательное мнение (МСА 700) и в отчете это должно быть модифицировано.

       В случаях, когда допущение о непрерывности деятельности, сделанное в финансовой отчетности, не является надлежащим, аудитор должен выразить свое отрицательное мнение.

      Если руководство субъекта не желает давать свою оценку фактам и не желает продлевать срок, охваченный такой оценкой, аудитор должен модифицировать отчет в связи с ограничением объема его работы.                         Таким образом, в данном стандарте описываются случаи, когда аудитор имеет основания сомневаться в правомерности применения принципа непрерывности деятельности предприятия. Указывается, что функционирование предприятия, в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, за исключением случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном.

     На основе данного МСА разработано ПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого предприятия», которым установлены единые требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при рассмотрении представленной руководством аудируемого лица оценки способности указанного лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность.

     ФПСАД №11 «Применимость допущения деятельности аудируемого лица» - федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при рассмотрении представленной руководством аудируемого лица оценки способности указанного лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность.  Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

       В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что ФПСАД разработаны с учетом международных стандартов аудита и фактически представляют собой официально подтвержденный перевод МСА. Содержание российских федеральных правил (стандартов) выглядит менее подробным, по сравнению с их первоначальными вариантами.

      В МСА 570, так же как и в ФПСАД №11 говорится, что допущение о непрерывности деятельности является фундаментальным принципом подготовки финансовой отчетности. В соответствии с допущением о непрерывности деятельности субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекращении торговых операций или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно активы и обязательства учитываются на том основании, что субъект сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе нормального бизнеса. Указывается, что функционирование предприятия, в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, за исключением случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном. В этой связи следует принимать во внимание, что:

■  как правило, уровень неопределенности, сопряженной с результатом события или с условием, значительно повышается при увеличении периода времени между суждением и воздействием условных фактов;

■ любое влияние условного факта в будущем основывается на информации,       доступной в момент составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому последующие события могут вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было разумным в момент его вынесения; ■ размер и сложная структура аудируемого лица, характер и условия его               деятельности, а также степень воздействия на аудируемое лицо внешних               факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о влиянии                 условных фактов.

     Кроме того, в разделе «Обязанности руководства» МСА 570 приведены примеры событий или условий, которые по отдельности или в совокупности могут обусловить значительные сомнения в правильности допущения о непрерывности деятельности (признаки, указывающие на то, что должники и иные кредиторы перестали оказывать финансовую поддержку, неблагоприятные значения основных финансовых коэффициентов, неспособность обеспечить финансирование важных новых, продуктов или осуществление иных важных инвестиций.

       Те же самые признаки указаны и в п. 6 «Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности» ФПСАД №11:

а) финансовые признаки:

■ отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;

■ привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

■ изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);

■ существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;

■ неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

■ неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;

■ значительные убытки от основной деятельности;

■ трудности с соблюдением условий договора о займе;

■ задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

■ экономически нерациональные долговые обязательства;

■ признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации;

б) производственные признаки:

■ увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

■ потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;

■ проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

■ существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

■ существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;

в) прочие признаки:

■ несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;

■ судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;

■ внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

     Указанный перечень признаков не является окончательным. Кроме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным          доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при    подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.                     Значение перечисленных признаков может снижаться под воздействием других признаков. Например, неспособность аудируемого лица производить выплаты в обычном порядке может быть ликвидирована при помощи действий его руководства  по обеспечению достаточных поступлений денежных средств за счет других источников, например за счет активов и обязательств, реструктуризации выплат в счет возврата займов или привлечения дополнительных инвестиций. Аналогичным образом потеря основного поставщика может быть компенсирована появлением альтернативного источника поставок.

    Разделом «Обязанности аудитора» МСА № 570 предусмотрено, что аудитор должен проанализировать надлежащий характер использования руководством допущения о непрерывности деятельности предприятия при подготовке финансовой отчетности и рассмотреть вопрос о наличии факторов существенной неопределенности, которые касаются способности субъекта непрерывно продолжать свою деятельность и должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

    В то же время отмечено, что аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение предприятием своей непрерывной деятельности. Поэтому отсутствие в аудиторском отчете (заключении) каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться, как гарантия способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.

     В ФПСАД используются некоторые уточнения: при выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор должен рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и данные факторы должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор рассматривает надлежащий характер использования руководством аудируемого лица допущения о непрерывности деятельности даже в том случае, если требования к составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривают обязанности руководства аудируемого лица специально оценивать способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.                                                                                                                      Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.