Методика проведения налогового аудита операций, связанных с НДС

 

     Завершающей стадией планирования является подготовка общего плана и программы аудита. В общем плане должны быть отражены основная цель и направления проверки, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, определены численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности, ответственность и соподчиненность; указаны сроки проведения проверки, а также дата представления аудиторского заключения и детализированного отчета [18, с.8].

     Результаты  проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как эти результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

     Общий план проверки должен учитывать направления аудита данного участка. В качестве направлений проверки можно выделить следующие:

     1) проверка начисления и уплаты  федеральных налогов;

     2) проверка начисления и уплаты  региональных налогов;

     3) проверка начисления и уплаты  местных налогов. 

     Программа аудита определяет характер и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

     Таблица 6 - Программа аудита расчетов по НДС

 
---
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3 Методика проведения налогового  аудита операций, связанных с НДС 

     3.1 Аудит расчетов по налогу на  добавленную стоимость 

     Налог на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных для  расчета налогов. Ошибки в его расчете можно встретить практически в каждой организации. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на правильность исчисления и уплаты данного налога.

     Исходя  из цели аудита и требований НК РФ, при  проведении аудита НДС необходимо проверить следующие позиции:

     статус  налогоплательщика;

     возможность применения налоговых льгот и  правильность их использования;

     объект  налогообложения;

     формирование  налоговой базы;

     правомерность применения вычетов;

     составление и своевременность сдачи деклараций, а также своевременность уплаты налога [16, с.21].

     Аудиторская проверка НДС включает следующие  процедуры:

     - анализ налоговых отчетов за  предыдущие периоды, выявление  вопросов, по которым имелись замечания, и выполнение рекомендаций по этим вопросам;

     - сравнение остатков по счетам  НДС за текущий период с  остатками за предыдущие периоды  и анализ значительных или  необычных отклонений;

     - сравнение фактических ставок  за текущий период и анализ  значительных или необычных отклонений;

     - анализ уплаты платежей в бюджет за отчетный период.

     При аудиторской проверке НДС, уплаченного  при приобретении товаров, работ и услуг, необходимо проанализировать расчеты НДС при приобретении оборотных средств и НДС, который возмещается из бюджета.

     При анализе НДС по приобретению оборотных средств проводится детальная проверка остатков по Главной книге, составления баланса по расчетам с бюджетом и первичных документов.

     Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

     При анализе уплаченного НДС, который  возмещается из бюджета, аудиторы должны провести:

     - выверку по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по НДС»;

     - выверку данных о расчетах  по налогу, представляемых в налоговый  орган;

     - составление баланса (с целью  проверки) и выборку первичных  документов для проверки правильности учета уплаченного НДС по полученным запасам, материальным и нематериальным средствам, работам и услугам.

     Данная  процедура предполагает точное распределение  по отчетным периодам расчетов с бюджетом по НДС.

     При проверке правильности учета полученного  НДС, включаемого в стоимость  реализуемых товаров, работ и  услуг, и соответствия задолженности по НДС перед бюджетом аудиторы должны:

     - выверить остатки по Главной  книге;

     - составить сводную ведомость  и проанализировать данные счета  расчетов по НДС;

     - выверить данные по расчетам  налога, представленные в налоговую  инспекцию;

     - проанализировать правильность применения ставок налога в зависимости от характера бизнеса и типа реализуемой продукции;

     - пересчитать задолженность по  НДС за отчетный период;

     - проанализировать правильность  применения льгот по НДС в  соответствии с законодательными актами;

     - определить периодичность уплаты  НДС на основе расчета среднемесячной задолженности по НДС;

     - провести выборочную проверку  правильности составления документации и расчетов по налогу путем сравнения с данными банковских выписок во избежание пеней и штрафов.

     На  основном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, на которых выявлены проблемные зоны, принимая во внимание значение уровня существенности. Для этого:

     оценивается правильность определения налоговой  базы по НДС;

     проверяется налоговая отчетность, представленная организацией по установленным формам;

     даются  расчеты, касающиеся налоговых последствий  для организаций в случаях  некорректного применения норм налогового законодательства.

     По  результатам проверки формулируются  и представляются руководству проверяемого субъекта рекомендации по использованию организацией налоговых льгот, а также предложения по созданию или совершенствованию в организации системы внутреннего контроля за правильностью исчисления НДС.

     В процессе аудиторской проверки осуществляется тестирование учетной политики на соответствие нормам действующего законодательства. Прежде всего, необходимо обратить внимание на момент определения налоговой базы. На основании ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

     день  отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

     день  оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

     Если  товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

     Момент  определения налоговой базы при  передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), признаваемой объектом налогообложения, - день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

     При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен согласно ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

     Аудитор осуществляет проверку на основании  документов, подтверждающих наличие операций, не подлежащих обложению НДС, их соответствия критериям, указанным в ст. 149 НК РФ. На практике наименования продукции (работ, услуг) проверяются выборочно на соответствие критериям, перечисленным в НК РФ. Например, к категории операций, не подлежащих налогообложению, относится реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета) и др.

     Осуществляется  проверка ведения раздельного учета  сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе  по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Также проверяется ведение раздельного учета сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (ст. 170 НК РФ).

     Производится  сверка данных, показанных в налоговых  декларациях, книгах покупок и продаж, выясняются причины расхождений  по наиболее существенным суммам. Как  правило, аудитор запрашивает книги  покупок и продаж за проверяемый  период и проводит сверку итогов с данными налоговых деклараций.

     Необходимо  помнить, что счета-фактуры, полученные от продавцов товаров (работ, услуг), заносятся в книгу покупок, а  счета-фактуры, выставленные организацией, - в книгу продаж. Счет-фактура должен быть занесен в книгу покупок в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет. А счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, которые облагаются разными налоговыми ставками или вообще не облагаются НДС, регистрируются только на ту сумму, на которую покупатель получает право на вычет.

     При этом счета-фактуры по безвозмездно полученным товарам, основным средствам, не соответствующие нормам заполнения, полученные комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента), не регистрируются в книге покупок.

     Аудитор должен учесть, что при необходимости  внесения изменений в книгу покупок  запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

     Продавцы  должны вести книгу продаж, предназначенную  для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).

     Операции  по договорам поручения, комиссии или  агентским договорам. Аудитор должен установить, существуют ли у организации договоры комиссии. Если таковые имеются, то НДС уплачивается только с суммы вознаграждения и иных доходов, получаемых по условиям договора (это может быть дополнительное вознаграждение). Отметим, что комиссионер не начисляет НДС, если денежные средства поступили от: