Фактический и нормативный методы учета затрат

     - отсутствие нормативов для контроля за количеством использованных ресурсов и их ценами не позволяет провести анализ причин отклонений;

     - не создает предпосылок для четкого выявления основных факторов производства.

     Все это исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин их перерасхода и недостатков в организации производства, выявления внутренних производственных резервов, не позволяет принимать объективные управленческие решения, оперативно осуществлять внутрихозяйственный бухгалтерский контроль. 

2 Характеристика нормативного  метода учета затрат 

     Первые  упоминания о нормативной системе учета встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В то время сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску «исторической», то есть фактической себестоимости. Г. Эмерсон же предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть - значить предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может через учет получить информацию о состоянии производительности. Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует вес смысл работы предприятия, ибо работать напряженно - значить прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно - значить прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при измерении производительности пользоваться соотношением «3_ф/3_н», то есть отношением фактических затрат к нормативным. При этом всегда должно иметь место соотношение 3_н < 3_ф, или нормативные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактическими и нормативными затратами (3_ф – 3_н), там выше производительность (2, стр. 87).

     Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между естественными (нормативными) и непроизводительными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта, которое гласит, что все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

     Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 г. разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.) не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации нормативного учета затрат (2, стр. 88).

     Метод используется в основном на производственных предприятиях в отраслях наименее зависимых от природных условий, например, в перерабатывающих отраслях.

     Метод эффективно функционирует в относительно стабильных условиях, когда можно  установить нормативы и использовать их на протяжении достаточно продолжительного периода (квартал, год и т.д.) или имеется нормативная база, содержащая нормативные, сменные показатели, рассчитываемые на основе первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации. Если условия функционирования предприятия постоянно меняются, то использование метода затруднительно.

     Метод наиболее эффективен при массовом поточном производстве. Если при этом используется процессный метод учета, то это позволяет  оценить эффективность основных производственных процессов, действующих  на предприятии.

     Возможно  вести оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием  места их возникновения, причин и  виновников.

     Метод позволяет фиксировать изменения  норм в результате внедрения организационно-технических  мероприятий и определять влияние этих изменений на себестоимость продукции.

     Фактическая себестоимость продукции слагается  из суммы затрат по текущим нормативам, отклонений от норм и изменений норм и т.д.

     Использование данного метода позволяет определять реальные предпосылки для выявления дополнительных возможностей снижения себестоимости продукции, мобилизировать эффективность работы предприятия по выпуску конкурентоспособной продукции.

     Для использования нормативного метода калькулирования необходимо:

     1) составить для единицы каждого вида изделия нормативную карту, в которой отражаются: наименование продукции, ее код, технологический маршрут обработки по производственным подразделениям (участкам, цехам);

     2) указать для каждого изделия номенклатуру материалов, по которым устанавливаются планово-расчетные цены;

     3) знать нормативную цену прямых материалов (определяется на основе анализа тенденций на рынке данного вида материала, совокупности существующих и потенциальных поставщиков; ответственность за определение нормативной цены возлагается на агента по закупкам);

     4) знать нормативное количество прямых материалов (зависит от уровня интенсификации и технологии производства, состояния машин и механизмов);

     5) возложить ответственность за нормативное количество материалов на производственных менеджеров предприятия (агентов по закупке сырья, материалов, комплектующих и т.п.);

     6) определить нормативную трудоемкость каждого изделия на основе учета всех технологических операций, связанных с производством продукции;

     7) знать нормативное рабочее время на изготовление единицы продукции на данной технологической операции;

     8) знать нормативную ставку оплаты прямого труда по каждой технологической операции, которая учитывает разряд работы. Как правило, ставки определяются самим предприятием и фиксируются в трудовом контракте.

     На  основе этих данных рассчитываются нормативные  затраты прямых материальных и прямых трудовых ресурсов на единицу продукции.

     Нормативные затраты прямых материальных ресурсов определяются как произведение нормативной цены и нормативного количества материальных ресурсов.

     Нормативные затраты прямых трудовых ресурсов определяются как произведение нормативной ставки оплаты прямого труда на нормативное рабочее время.

     Помимо  прямых материальных и прямых трудовых затрат рассчитываются нормативные  коэффициенты переменных и постоянных общепроизводственных расходов (5, стр. 49).

     Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов - это частное от деления планируемых переменных общепроизводственных расходов на планируемое количество нормативных машино-часов или человеко-часов прямого труда.

     Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов - это частное от деления планируемых постоянных общепроизводственных расходов на среднегодовой уровень производственной мощности предприятия (нормальную производственную мощность), выраженную в нормах-часах прямого труда.

     Использование среднегодового уровня производственной мощности позволяет учитывать норму  отнесения всех постоянных расходов на единицу продукции.

     Основой для исчисления фактической себестоимости  выпускаемой продукции при нормативном  методе служат калькуляции нормативной  себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основе норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и для экономического анализа.

     Нормативные калькуляции составляются на все  виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативную себестоимость исчисляют для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции можно составлять последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляют только по статьям основных затрат. В калькуляции на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по их группам. Нормативные калькуляции обычно формируют плановые отделы предприятий с привлечением работников технических служб (технологического отдела, отдела технического нормирования, отдела подготовки производства и т.п.) и бухгалтерии.

     Нормативный метод позволяет своевременно выявлять причины отклонения фактических  расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Действующими называются обусловленные технологическим процессом нормы, по которым производятся отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и др. (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы). Отклонения от норм могут допускаться только с разрешения ответственных работников предприятий. Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответствующими документами и строго учитываться.

     Таким образом, с помощью нормативного метода осуществляются (4, стр. 82):

     1) учет материальных ценностей в денежном выражении по плановой себестоимости в разрезе синтетических счетов, субсчетов, мест хранения групп материалов и т.п.;

     2) оценка оперативности ведения (количественного учета на складах материально ответственными лицами в складских карточках или регистрах);

     3) контроль за своевременным и правильным отражением движения материалов, за ведением складского учета;

     4) проверка соответствия фактических остатков материалов данным текущего складского учета;

     5) оценка и анализ остатков материалов по данным складского учета, оцененных по принятым учетным ценам, сверка с остатками материалов по данным бухгалтерского учета;

     6) определение фактической себестоимости продукции;

     7) оценка размера брака в производстве и размера незавершенного производства;

     8) оценка деятельности отдельных работников и управления в целом, а также подготовка бюджетов и различных прогнозов, принимаются решения по установлению реальной цены на продукцию предприятия и т.д.

     Нормативный метод учета может быть полным и неполным (нормативная калькуляция составляется только по прямым затратам). Это менее точный вариант учета, что снижает эффективность нормативного метода, однако он менее трудоемкий.

     Подводя итого изучения нормативного метода учета затрат можно сделать следующие основные выводы.

     Важнейшими элементами нормативного метода учета затрат на производство являются своевременное выявление отклонений от действующих норм и учет изменений норм. Это наиболее прогрессивный метод, позволяющий эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством. 

3 Взаимосвязь и взаимодействие фактического и нормативного метода учета затрат и калькулирования 

     Взаимосвязь и взаимодействие фактического и  нормативного метода учета затрат и  калькулирования выражается в возможности сравнения фактических затрат с нормативными, вычислении отклонений фактических данных от нормативных, анализе этих отклонений и принятии соответствующих управленческих решений.