Нормативный метод учета затрат

Горелик основной целью системы нормативного учета является полное использование производственных факторов и экономное осуществление хозяйственной деятельности.

Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. В идеале, если бы в течение месяца все затраты соответствовали действующим нормам, нормативам и сметам, а объем производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм и изменений норм по каждой статье. Нормативный метод учета затрат позволяет, не дожидаясь окончания месяца, иметь фактическую себестоимость изделий и регулярно анализировать причины отклонений, выявлять виновников. Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. В целом процесс калькулирования нормативной себестоимости очень трудоемкий, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, которая пригодна для следующего анализа и контроля. Понятие «нормативные затраты» связано с расчетом норм затрат на материалы, рабочую силу и накладных затрат на научной основе. Они ориентируют организацию на будущее и в то же время являются средством оценки происходящих изменений в хозяйственной деятельности.

Норма – это предельно допустимая величина абсолютного расхода конкретных предметов труда и затрат рабочего времени на различных операциях технологического процесса.

Нормативы – относительные величины, характеризующие, например, коэффициент использования материалов, режим работы оборудования.

Все применяемые в организации нормативы  и нормы классифицируют по ряду признаков.

Исходя из сущности нормы подразделяются:

- на основные: постоянные, остающиеся неизменными в течение длительного периода; используются для сравнения фактических затрат за ряд лет и выявления тенденций эффективности производства отдельной продукции в течении анализируемого периода при условии неизменности технологии, цен и других релевантных факторов;

- идеальные: минимальные затраты для деятельности в идеальных условиях производства, на практике редко достижимые, однако могут быть полезны для установления системы стимулирования, мотивации к снижению издержек;

- текущие: достижимые затраты на короткий отрезок времени, которые обеспечивают запланированную эффективность производства, служат базой сравнения фактических и нормативных затрат.

По отношению к элементам производства классифицируются следующие нормы и нормативы:

- расхода сырья, материалов, топлива на выпуск основной продукции, изготовление инструмента, на эксплуатационные нужды, образование запасов незавершенного производства;

- запасов, сырья, материалов, топлива;

- расхода заработной платы (времени выработки, трудоемкости);

- затрат на обслуживание и управление производством.

По целевому назначению:

- по объекту нормирования (каждый вид продукции, полуфабрикаты, узлы, детали, виды работ, услуг, технологические операции и т.д.)

- степени детализации (специфицированные или сводные);

- масштабам применения (индивидуальные или комплексные);

- времени действия (текущие, годовые и перспективные);

- характеру распространения (индивидуальные, групповые, отраслевые, межотраслевые).

По способам разработки:

- расчетно-аналитические;

- опытные;

- опытно-статистические.

Существует два подхода к определению нормативных затрат.

Согласно первому по фактическим данным прошлых периодов оценивается использование труда и материалов, по второму – нормы должны быть установлены при помощи технического анализа. При техническом анализе подробно изучаются операции производства каждого продукта. При первом подходе отклонения прошлых лет могут быть заложены в нормы на будущий период. Поэтому рекомендуется второй подход, позволяющий более точно выявлять отклонения, анализировать их и воздействовать на них.

В составе нормативных затрат могут быть обособлены нормы на начало учетного периода и изменения норм. По мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов нормы затрат изменяются. Как правило, они уменьшаются. Изменение норм затрат оформляется соответствующими документами (извещениями об изменении ном, приказами на замену и т.д.), которые выписывают технические службы организации. Учет изменений норм обеспечивает тождественность действующих норм затрат в технологической документации и нормативных калькуляциях, единство норм, используемых в учете в течение, на начало и конец отчетного периода, определение влияния изменения норм на себестоимость продукции, исчисление фактической эффективности организационно-технических мероприятий и контроль за их внедрением.

Для составления нормативной калькуляции организация должна иметь соответствующую нормативную базу: нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расхода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию. Нормативы расхода производственных ресурсов включают нормативы, определяющие использование живого труда, предметов труда и средств труда.

Нормативами живого труда являются затраты рабочего времени на единицу продукции или работы (услуги), нормы выработки продукции в единицу времени, расценки для сдельщиков и тарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численности инженерно-технических работников и служащих и т.д. проблемы определения прямых трудовых затрат решают разными способами. Обычно используют расчетное (машинное) время по каждой операции, которое заполняют подготовительно-заключительным, вспомогательным временем на обслуживание рабочего места, временем перерывов и т.д. Основное расчетное время берется из технических карт, а добавочное – определяют путем исследования. Нормативные ставки заработной платы разрабатываются в организации и во многом отражают результат взаимодействия работодателей, профсоюзов и рабочих, согласованные нормативные ставки заработной платы применяют для оплаты труда и расчета нормативных прямых трудозатрат на рабочую силу.

По предметам труда разрабатываются нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции (работ, услуг), нормы расхода электроэнергии, пара и других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов и т.д. Нормы на материалы основаны на спецификациях изделия, которые определяются после исследования количества вводимых ресурсов, требуемых для изготовления каждой единицы продукции. В ходе такого исследования

Устанавливают, какие материалы наиболее приемлемы для изготовления продукции согласно проекту и требованиям к качеству, а также точное количество материалов, которые должны быть потреблены, принимая во внимание нормальные потери, неизбежные в производственном процессе. Величина прямых нормативных материальных затрат на материалы определяется умножением нормативных количеств на соответствующие нормативные цены, устанавливаемые отделом закупок на основе соответствующего изучения соответствующего изучения возможных поставщиков.

По средствам труда разрабатывают нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицы оборудования и квадратного метра производственной площади, нормативы часовой, сметной и суточной производительности станков, установок и агрегатов, режимы работы оборудования в плановом периоде, нормативные коэффициенты использования оборудования по времени и мощности и др.

Нормы и нормативы использования производственных ресурсов разрабатывают совместно работники технических служб, планового отдела и бухгалтерии, применяя эти нормы либо данные предыдущего периода, либо заново разрабатывают технически обоснованные нормы. В первом случае используются фактически сложившиеся в организации нормы расхода производственных ресурсов со всеми потерями и недостатками. Разработка технически обоснованных норм и нормативов осуществляется на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, новейших достижений науки и техники.

При планировании общепроизводственных и общехозяйственных затрат целесообразно использовать нормативные коэффициенты этих затрат, которые определяются отношением их планируемой величины к планируемому количественному выражению определенной базы.

Анализ отклонений как средство контроля затрат

Целевое назначение нормативного метода учета – установление и систематизация отклонений от норм и нормативов. Отклонения от норм – это выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. Процесс вычисления определения причин разницы между фактическими и нормативными значениями называется анализом отклонений. Когда показателей слишком много, отклонения анализируются выборочно, причем только те , которые превышают установленный организацией предел. Такое управление затратами называется управлением по отклонениям.

По своему характеру отклонения делятся на отрицательные (перерасход), положительные (экономия) и условные. Отрицательные отклонения есть следствие нарушения технологического процесса производства продукции, организации и управления производством. Положительные отклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышение эффективности производства (рациональное использование отходов, устранение брака, совершенствование технологии производства и т.д.). положительные отклонения могут возникать при использовании заниженных норм, поэтому нормы периодически пересматривают и при необходимости повышают. Условные отклонения могут быть как положительными, так и отрицательными. Они возникают в результате различий составления фактической и нормативной калькуляции. Например, при составлении нормативной калькуляции не предусматриваются потери от брака. Все разнообразие методов выявления отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу.

Метод первичного документирования отклонений отличается простотой и универсальностью. Он позволяет выявить абсолютную величину отклонений по количеству расхода до начала или в момент совершенствования хозяйственных операций. В большинстве случаев он требует предварительного разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов.

Расчетный метод требует аналитического подхода к определению величины и причин образования отклонений. Его преимущества — в возможности более разнообразного применения, в том числе для нахождения отклонений, которые невозможно документировать. Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом.

При сравнении фактических затрат с нормативными надо учитывать, что сравниваются затраты, приходящиеся на различные объемы продукции, и снижение затрат не всегда означает экономию ресурсов, а увеличение – их перерасход. Для объективной оценки фактических затрат необходимо привести в сопоставимый вид показатели объема продукции. С этой целью составляется гибкий бюджет корректировкой нормативных данных о затратах на соответствующий фактический выпуск продукции. При этом постоянные расходы не корректируются, а переменные затраты перерасчитываются на основе удельных нормативных затрат на фактический объем выпуска. Подготовленные таким образом данные о нормативных затратах представляют собой базу для объективной оценки фактически достигнутых результатов.

Все изменения нормативной себестоимости подразделяются на отклонения затрат основных материалов, затрат прямого труда, накладных затрат.

При учете отклонений от норм по сырью и материалам прежде всего устанавливается единая для организации номенклатура причин отклонений и их виновников, разрабатывается система их цифрового обозначения.

Основными методами выявления отклонений являются:

сигнальное документирование (применяют при вынужденной замене материалов и отпуске сверх лимитов штучных материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, выписывают специальный документ, имеющий особое обозначение (полоску по диагонали, другой цвет), в котором указывают причину и виновника отклонений, а в некоторых случаях приводят расчет отклонений);

учет партионного и непрерывного раскроя материала (в учетных картах, открываемых на каждую партию материала, записывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок, сделанных из этой партии, количество полученных отходов и неиспользованного материала, при сопоставлении количества фактически израсходованных материалов с расходом по нормам устанавливается экономия или перерасход);

предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство (применяется в производствах, где сырье и материалы потребляются в виде смеси, отклонения выявляются сравнением по каждому компоненту смеси расхода по норме и фактически);

инвентарный метод (требует инвентаризации остатков неизрасходованных материалов или заготовок в цеховых кладовых и на рабочих местах на дату выявления отклонений, при этом из общей суммы отклонений исключаются нормативные затраты на окончательно забракованные детали и изделия и отклонения вследствие замены материалов).

Материальные затраты можно представить в виде формулы

М = К х Ц

где К — количество материала; Ц — цена материала.

Общее изменение материальных затрат определяется по формуле

∆М = Мф - Мн

где Мф — фактический расход материалов; Мн — нормативный расход материалов.

С помощью метода абсолютных разниц проводится факторный анализ изменения материальных затрат.

Отклонение от норм по использованию материалов определяют сопоставлением фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск по формуле

∆М(К) = (Кф - Кн) х Цн

где Цн — нормативная цена материала; Кф — фактический расход материала; Кн — нормативный расход материала на фактический выпуск.

Возможными причинами отклонений являются: замена одного вида сырья другим, нарушение стандартов поставляемых материалов, прямой перерасход, связанный с нарушениями технологии, неправильным или нерациональным раскроем, кражи, порча и т.д.

Изменение материальных затрат под влиянием фактора цен рассчитывается по формуле

∆М (Ц) = Кф х (Цф - Цн)

где Цф — фактическая цена материала.

Возможные причины отклонений: изменения цен на рынке, просчеты снабженческо-заготовительной службы по поиску наиболее благоприятных поставщиков, плохое управление запасами, приведшее к срочным закупкам по более высоким ценам, дополнительным затратам на транспортировку, а также другие причины, которые возникают вследствие закупочной деятельности.

При учете отклонений затрат на оплату труда применяют те же методы, что и при учете сырья и материалов: метод сигнального документирования, метод партионного и непрерывного раскроя, инвентарный метод.

Метод документирования является наиболее распространенным при нормативном учете заработной платы. Однако он не позволяет выявлять положительные отклонения (экономию в затратах труда и заработной платы), так как оплата производится по количеству выбранной продукции и расценкам, рассчитанным на основе норм выработки. Доплаты к действующим нормам и расценкам указываются в листках на доплату, которые выписываются рабочему или бригаде на каждый вид доплат. Оплата дополнительных и случайных операций, не предусмотренных технологическим процессом, оформляется нарядами с отличительными признаками.

При партионном методе учета отклонений первичным документом по учету выработки является карта раскроя. Отклонения возникают в результате изменения числа заготовок в данной партии сырья и материалов по сравнению с предусмотренными нормативами. Этот метод применяется в случаях, когда отклонения невозможно оформить документально. При этом по данным инвентаризации все количество выпущенной продукции, а также остатки незавершенного производства оценивают по нормативным затратамосновной заработной платы. Отклонение фактической производственной заработной платы от нормативной рано разнице между оплатой труда по нормативным ставка и общим итогом фактически начисленной прямой производственной заработной платы.

Затраты прямого труда можно представить в виде формулы

Т = К х Ц

где К — количество отработанных часов; Ц — ставка оплаты труда (стоимость одного часа).

Общее изменение прямого труда рассчитывается по формуле

∆Т = Тф - Тн

где Тф — фактические затраты труда; Тн — нормативные затраты труда.

Прежде всего отклонения от нормативных затрат труда вызваны двумя причинами: ставкой заработной платы и количеством труда. Отклонение по объему труда основных производственных рабочих рассчитывается по формуле

∆Т(К) = (Кф - Кн) х Цн

где Кф — фактические затраты прямого труда;Кн — нормативные затраты прямого труда, необходимые для выпуска фактического объема продукции; Цн — нормативная ставка оплаты труда.

Возможными причинами отклонений являются: ассортимент продукции; низкое качество материала; техническое состояние оборудования; изменение и соблюдение технологических процессов; разная сложность работы; внедрение нового оборудования и др.

Изменение затрат прямого труда за счет изменения ставки его оплаты определяют сравнением фактической и нормативной цены одного часа труда по формуле

∆Т(Ц) = (Цф - Цн) х Кф

где Цф — фактическая ставка оплаты труда; Цн — нормативная ставка оплаты труда;

Возможные причины отклонений возникают при повышении нормативной ставки, не вошедшей в норму, несоответствии разряда работы и разряда рабочего, выполняющего эту работу, превышении уровня премий, не учтенных в нормативной ставке, различного рода доплат к нормативным расценкам, вызванных отклонениями от технологического процесса, недостатками в организации производства и управления.

Отклонения по труду могут контролироваться руководителями цехов, подразделений, но большая их часть выходит из-под контроля менеджеров низшего и среднего уровней.

Учет накладных расходов призван выявить в текущем порядке отклонения от утвержденных смет, для чего необходимо иметь детально разработанные сметы накладных затрат, по возможности ориентированные по местам затрат. Это позволяет осуществлять оперативный контроль за величиной отклонений от смет. Важно не только выявить отклонения от смет, сколько предотвратить их. Для этого целесообразно возложить ответственность за соблюдение смет на руководителей структурных подразделений.

Отклонения по накладным расходам рассматривают с позиций соответствия фактических производственных накладных затрат их сумме, распределенной на виды изделий по заранее установленным нормам поглощения. При этом накладные расходы делят на постоянные и переменные составляющие.

Отклонения по постоянным накладным затратам — это разница между нормативными постоянными накладными затратами и фактическими постоянными затратами. Анализ отклонений требует сопоставления сумм фактических и нормативных затрат по каждой статье сметы. Причины отклонений могут быть самыми разнообразными, например внеплановое проведение ремонтов, пересмотр заработной платы наладчикам и т.д. одним из основных направлений анализа является рассмотрение как контролируемых, так и неконтролируемых накладных постоянных затрат. В этих целях  нормативы должны содержать допустимые отклонения, где в качестве причины выступают прямые затратные отклонения, зависящие от данного руковдителя.

Абсолютные отклонения по переменным накладным затратам — это разница между нормативной величиной переменных накладных затрат и фактическими переменными накладными затратами. Отдельными расчетами определяются относительные отклонения от сметных затрат, скорректированных на фактический объем работ. По каждой из статей сметы могут быть различные причины отклонений. Отклонения накладных затрат по эффективности (HP) рассчитывают как разность между выпуском продукции в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда (ФЧ) за рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку переменных накладных затрат (НС):

∆НР = (НЧ - ФЧ) х НС

Основная причина этих отклонений — изменение производительности труда.

Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования приведена в приложении 9. в схеме задействован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство». По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». При выполнении работ, услуг их нормативная себестоимость списывается на счет 90 «Продажи».

Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии сторнируется себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). В случае перерасхода делается дополнительная бухгалтерская запись:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или по ограниченной (производственной) себестоимости. Особенность счета 40 заключается в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. Как следствие готовая продукция на складе оценивается по нормативной себестоимости, что создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост».

***

Одно из основных преимуществ системы «стандарт-кост» состоит в том, что при правильной ее постановке не требуется большой бухгалтерский штат, поскольку учитываются только отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие, тем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемкими становятся учет и калькулирование.

Вместе с тем нормативному методу присущ ряд недостатков при использовании его на практике. Например, часто неверно учитываются отклонения: они выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений.

Сравнительная характеристика нормативного учета и «стандарт-кост»