Бухгалтрский и налоговый учет основных средств

    При способе списания стоимости по сумме  чисел лет срока полезного  использования годовая сумма  амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств  и соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

    При применении трех рассмотренных способов начисления амортизации сумма ежемесячных  амортизационных отчислений определяется путем деления суммы годовой амортизации на 12 месяцев. В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до конца отчетного года.¹³

    Способ  списания стоимости пропорционально  объему продукции (работ) основан на том, что амортизация основных средств  зависит от результата их эксплуатации, а время использования в этом случае никакой роли не играет. При этом способе годовая сумма амортизации не исчисляется. Начисление амортизационных отчислений производится за каждый месяц исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования данного объекта. При применении этого метода начисления амортизации для каждой группы основных средств используется соответствующий показатель объема работ или продукции, который указывается в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

    В случаях улучшения (повышения) первоначально  принятых нормативных показателей  функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации пересматривается срок полезного использования по этому объекту. Амортизация в этом случае определяется исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом затрат на улучшения) и нового срока использования.

    Начисление  амортизации по объектам основных средств  производится независимо от результатов  деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском  учете отчетного периода, к которому оно относится.

    Начисление  амортизационных отчислений по вновь поступившему объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и продолжается до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При этом амортизацию прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основных средств либо их списания с бухгалтерского учета. Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев его перевода на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта продолжительностью более 12 месяцев.

    Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объекта, в бухгалтерском учете используется счет 02 «Амортизация основных средств».

    Начисленная за отчетный месяц сумма амортизации  отражается в бухгалтерском учете  по Кредиту 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами  учета затрат на производство (расходов на продажу) в зависимости от назначения соответствующих объектов основных средств: Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» Кредит 02 «Амортизация основных средств». 

    1.4 Учет аренды основных средств 

    Согласно  гражданскому законодательству Российской Федерации по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

    В аренду могут быть переданы земельные  участки и другие обособленные природные  объекты, предприятия и другие имущественные  комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие объекты, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

    Предоставление  арендодателем арендатору объектов основных средств во временное владение и пользование или во временное  пользование оформляется договором  аренды (имущественного найма).

    Разновидностью  договора аренды является договор финансовой аренды (лизинга). Финансовая аренда –  это одна из форм инвестирования, при  которой лизингодатель (арендодатель) приобретает для лизингополучателя (арендатора) по выбору последнего необходимое для его производственной деятельности имущество у определенного им продавца и предоставляет это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При финансовой аренде право собственности за все время действия договора сохраняется за лизингодателем.¹⁴

    Передача  здания или сооружения арендодателем  и принятие его арендатором в  аренду оформляется Актом приема - передачи основных средств  (форма  № ОС-1) или накладной типовой  формы.

    Предприятие – арендатор учитывает полученные в аренду основные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». По Дебету счета 001 предприятие – арендатор принимает на учет полученные в аренду объекты основных средств в оценке по стоимости, указанной в договоре аренды, а по Кредиту счета 001 списывает арендованные основные средства в связи с окончанием срока договора аренды в той же оценке, по какой были ранее приняты на учет основные средства.

    По  договору аренды имущества арендодатель и арендатор принимают на себя определенные обязательства по содержанию сданного в аренду и арендуемого имущества в состоянии, пригодном для эксплуатации и извлечения доходов. По согласованию сторон договора аренды имущества арендодатель выполняет капитальный ремонт переданного в аренду имущества независимо от вида аренды. Затраты на капитальный и текущий ремонт, выполняемые сторонами договора аренды из собственных средств и за свой счет, учитываются в обычном порядке, то есть относятся в Дебет счетов по учету затрат на производство (расходов на продажу) с Кредита счетов по учету хозяйственных средств и обязательств.

    Если  же по договору аренды предусмотрено, что работы по капитальному и текущему ремонту имущества, сданного (принятого) в аренду, осуществлены арендодателем, то стоимость указанных работ по ремонту основных средств, выполненных арендатором, является для арендатора доходом от выполненных работ. То же относится к арендодателю, если работы по ремонту арендованных основных средств выполнены им, но в соответствии с договором аренды это было обязанностью арендатора.

    Амортизацию по основным средствам, как правило, начисляет их собственник. Вместе с  тем, если основные средства являются объектом договора финансовой аренды (лизинга), то амортизацию начисляет  та сторона договора, на балансе которой учитывается лизинговое имущество.

    Организация – арендодатель суммы начисленной  амортизации включает в расходы  по обычным видам деятельности или  в операционные расходы в зависимости  от того, является ли предоставление за плату во временное пользование ее предметом деятельности или не является.

    В том случае, если предоставление имущества  во временное пользование является предметом деятельности и доходы от аренды включаются в выручку, то и амортизация относится на затраты  на производство (расходы на продажу). Если доходы от аренды включаются в операционные доходы, то амортизация в бухгалтерском учете признается в качестве операционных расходов. 

    1.5 Учет восстановления основных  средств 

    В процессе эксплуатации объекты основных средств изнашиваются, теряют свои первоначальные технические характеристики. Восстановление основных средств производится посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

    Затраты на проведение ремонта являются текущими, а на реконструкцию и модернизацию – относятся к капитальным вложениям. В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. Поэтому важно разграничивать работы по ремонту основных средств и работы по реконструкции и модернизации.¹⁶

    Реконструкцией зданий и сооружений, а также модернизацией машин и оборудования является производство таких работ, в результате которых у объекта основных средств появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, приводящие к увеличению срока полезного использования, мощности, повышению качества их применения.

    Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском  учете отчетного периода, к которому они относятся. Расходы на ремонт основных средств включаются в расходы  по обычным видам деятельности, если основные средства используются для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. В случае предоставления основных средств за плату во временное пользование другим организациям расходы на ремонт, осуществленные собственником, признаются операционными расходами.¹⁷

    Порядок отражения в учете расходов на ремонт основных средств зависит от способа его проведения (подрядный или хозяйственный) и способа включения фактически произведенных затрат в расходы по обычным видам деятельности, избранного организацией и закрепленного в учетной политике.

    При подрядном способе стоимость  ремонтных работ определяется суммой выставленных подрядными организациями  счетов. Цена на такого рода работы определяется по договоренности сторон, в том числе на основе принятых строительных норм и расценок. В бухгалтерском учете на основании предъявленных подрядчиками документов (сметы, актов выполненных работ) стоимость работ отражается по Дебету счета учета затрат, расходов на продажу в корреспонденции с Дебетом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

    При хозяйственном способе затраты  учитываются по элементам. Если в  организации создано специальное  подразделение для проведения работ  по ремонту основных средств (ремонтный  цех, мастерские), фактически произведенные затраты предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства» по элементам затрат, а затем включаются в расходы по обычным видам деятельности. Если ремонтное подразделение не создано, то фактические расходы на основании первичных документов списываются без использования счета 23 «Вспомогательные производства» на соответствующие счета в предусмотренном учетной политикой порядке.

    Учет  затрат на выполнение ремонтных работ  организуется по объектам основных средств  и их принадлежности к тем или иным хозяйствам и структурным подразделениям организации. При этом расходы на проведение ремонта подлежат отражению на следующих счетах: 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

    Нормативными  актами по бухгалтерскому учету предусмотрены  три способа включения расходов на ремонт основных средств в расходы  по обычным видам деятельности:

    - фактически произведенные расходы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся;

    - сметная стоимость предстоящего  ремонта равномерно включается  в расходы по обычным видам  деятельности путем ежемесячных  отчислений в резерв расходов  на ремонт основных средств. Фактически произведенные затраты списываются за счет ранее начисленного резерва;

    - фактические затраты на ремонт, осуществленный в начале отчетного  года, могут быть учтены как  расходы будущих периодов и  впоследствии включаться равномерно в текущие расходы до конца отчетного года.

    Способ  учета расходов на ремонт организации  выбирают самостоятельно и фиксируют  его в учетной политике для  целей бухгалтерского учета.

    Если  учетной политикой предусмотрено  создание резерва на покрытие расходов на ремонт основных средств, то в течение года организация создает этот резерв путем ежемесячного включения соответствующей суммы в расходы по обычным видам деятельности. Сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств определяется исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

    По  мере выполнения ремонтных работ  фактические затраты, связанные  с их проведением, независимо от способа  их выполнения списываются за счет резерва. В конце года при инвентаризации резерва излишне зарезервированные  суммы сторнируются. На конец года резерв расходов на ремонт основных средств может иметь остаток, если окончание ремонтных работ происходит в следующем за отчетным году. В этом случае по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода в качестве внереализационных доходов. В бухгалтерском учете составляется такая проводка: Дебет 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

    При проведении ремонта основных средств  в начале отчетного года, фактические затраты на ремонт в целях равномерного включения в расходы по обычным видам деятельности первоначально могут учитываться в составе расходов будущих периодов. Списание расходов будущих периодов осуществляется равномерно, пропорционально объему продукции или другими методами по выбору организации. Расходы на ремонт основных средств, учтенные в составе расходов будущих периодов, как правило, включаются в текущие расходы равномерно. Сумма таких расходов, подлежащая ежемесячному списанию, определяется исходя из величины фактически произведенных затрат и количества месяцев, оставшихся до конца отчетного года.¹⁸