Бухгалтерский управленческий учет

 

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

по изделию А:

Дебет 43 субсчет "Нормативная себестоимость Изделия А" Кредит 20

- 200 000 руб. - оприходовано готовое изделие А по нормативной цене в течение месяца;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 25

- 186 550 руб. - учтены фактические  расходы в течение месяца по  изделию А в конце месяца;

Дебет 43 "Отклонение фактической себестоимости Изделия А от нормативной" Кредит 20

- 13 450 руб. - отражено отклонение  фактической себестоимости от  нормативной по изделию А.

по изделию Б:

Дебет 43 субсчет "Нормативная себестоимость Изделия Б" Кредит 20

- 276 000 руб. - оприходовано  готовое изделие Б по нормативной  цене в течение месяца;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 25

- 295 900 руб. - учтены фактические  расходы по изделию Б в конце  месяца;

Дебет 43 "Отклонение фактической себестоимости Изделия А от нормативной" Кредит 20

- 19 900 руб. - отражено отклонение  фактической стоимости от нормативной по изделию Б.

по изделию С:

Дебет 43 субсчет "Нормативная себестоимость Изделия С" Кредит 20

- 450 000 руб. - оприходовано  готовое изделие С по нормативной  цене в течение месяца;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 25

- 474 760 руб. - учтены фактические расходы по изделию С в конце месяца;

Дебет 43 "Отклонение фактической себестоимости Изделия С от нормативной" Кредит 20

- 24 760 руб. - отражено отклонение  фактической стоимости от нормативной  по изделию С.

Если вся продукция полностью завершена производством и продана, все отклонения переносятся на счет 90-2 "Себестоимость продаж".

Если в конце периода выявлены значительные остатки по незавершенному производству, остатки готовой продукции на складе, то сумма всех отклонений должна быть распределена между незавершенным производством (счет 20) и запасами готовой продукции (счет 43) и себестоимостью проданной продукции (счет 90-2).

 

Нормативный метод является наиболее прогрессивным. Он позволяет решать одновременно две задачи. Во-первых, обеспечивает оперативный контроль за производственными затратами путем выявления отклонений фактических затрат от нормативных, а во-вторых, позволяет точно калькулировать себестоимость продукции.

Нормативный метод эффективен при обоснованном укрупнении объектов калькулирования, то есть при правильном формировании групп действительно однородных объектов. Нормативный метод не должен применяться при учете издержек в целом по подразделению или предприятию.

 

§ г. Методы полного учета затрат и директ-костинг

 

При расчете себестоимости готовой продукции может использоваться калькулирование с включением всех затрат (absortpting costing) или только их части, то есть прямых затрат (direct costing). Основным различием этих методов является порядок распределения постоянных расходов. В первом случае все затраты распределяются между реализованной продукцией и остатками готовой продукции. При втором методе постоянные расходы полностью относят на реализацию.

Как уже говорилось, постоянные затраты не зависят напрямую от объема производства. Они являются неуправляемыми расходами, то есть независимо от того, какую продукцию выпускает предприятие и в каком количестве, эти расходы все равно будут существовать и величина их останется неизменной. Поэтому сторонники метода директ-костинг считают, что их не следует учитывать при расчете себестоимости единицы продукции.

Тем не менее метод учета полных затрат применяется, если необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику. Тогда цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на планируемую рентабельность.

Применение метода директ-костинг оправдано, когда необходимо принять внутреннее управленческое решение, например, о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.

Выбор одного из двух методов влияет на значение себестоимости продукции, а также на финансовую отчетность предприятия.

 

 

Пример. Предприятие "Орион" производит изделие А. За отчетный месяц были произведены следующие расходы:

- прямые трудовые затраты - 80 000 руб.;

- прямые материальные затраты - 100 000 руб.;

- общепроизводственные затраты - 30 000 руб.;

- управленческие расходы - 70 000 руб.;

Всего за месяц выпущено 100 шт.

Из них реализовано 80 шт. по цене 3000 руб.

Рассчитаем себестоимость изделия А двумя методами (таблица 8):

 

Таблица 8

 

Себестоимость готовой  продукции, руб.	Метод полных затрат	Метод         директ-костинг
1	2	3
Прямые затраты	800         (80 000 : 100)	800        (80 000 : 100)
Прямые материальные     расходы	1 000         (100 000 : 100)	1 000        (100 000 : 100)
Общепроизводственные    расходы	300         (30 000 : 100)	300        (30 000 : 100)
Управленческие         расходы	700         (70 000 : 100)	-
Итого	2 800	2 100
Себестоимость остатков  готовой продукции на    конец месяца	56 000         (2800 x (100 - 80))	42 000        (2100 x (100 - 80))
Себестоимость           реализованной           продукции	224 000         (2800 x 80)	168 000        (2100 x 80)

 

Теперь определим финансовый результат (таблица 9):

 

Таблица 9

 

Показатели, руб.	Метод полных затрат	Метод директ-костинг
Выручка	240 000        (80 x 3000)	240 000        (80 x 3000)
Себестоимость           реализованной           продукции	224 000	168 000
Маржинальная прибыль	16 000	72 000
Управленческие          расходы	-	70 000
Операционная прибыль	16 000	2 000

 

При использовании метода директ-костинг в основе принятия управленческого решения лежит оценка маржинальной прибыли, так как ее значение отражает влияние изменения объема производства на величину прибыли.

В бухгалтерском учете предприятия "Орион" это будет отражено следующими проводками:

при использовании метода полных затрат:

Дебет 20 Кредит 70

- 80 000 руб. - начислена зарплата производственных  рабочих;

Дебет 20 Кредит 10

- 100 000 руб. - материалы отпущены  в производство;

Дебет 20 Кредит 25

- 30 000 руб. - списаны общепроизводственные  расходы;

Дебет 20 Кредит 26

- 70 000 руб. - списаны управленческие  расходы;

Дебет 43 Кредит 20

- 280 000 руб. - оприходована готовая продукция;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отгружена продукция;

Дебет 90 - 2 Кредит 43

- 224 000 руб. - списана себестоимость  реализованной продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 16 000 руб. - определен финансовый  результат;

при использовании метода директ-костинг:

Дебет 20 Кредит 70

- 80 000 руб. - начислена зарплата производственных  рабочих;

Дебет 20 Кредит 10

- 100 000 руб. - материалы отпущены  в производство;

Дебет 20 Кредит 25

- 30 000 руб. - списаны общепроизводственные  расходы;

Дебет 43 Кредит 20

- 210 000 руб. - оприходована готовая  продукция;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отгружена продукция;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 168 000 руб. - списана себестоимость  реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 70 000 руб. - списаны управленческие  расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 2000 руб. - определен финансовый  результат.

 

Метод директ-костинг и маржинальный подход удобно использовать для принятия краткосрочных решений. Он предполагает оценку расходов, непосредственно связанных с производством и, как уже отмечалось, поддающихся контролю. Определение прямых издержек позволяет более рационально увязать производственную и сбытовую деятельность, так как дает ясное представление о связи между издержками, объемом производства и прибылью. Кроме того, метод директ-костинг позволяет выявить взаимосвязь прибыли и объема реализации, так как не учитывает при этом влияние изменения запасов. В то время как при учете полных затрат на прибыль оказывают влияние и объем реализации, и объем производства.

 

§ д. Функциональный метод (ABC)

 

С развитием современного производства доля прямых расходов в себестоимости продукции сокращается, в то время как доля накладных расходов повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC).

Функциональный метод получил свое распространение в 1980-х гг. Он был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом. В настоящее время его активно используют 10% крупных компаний в США, Великобритании, Европе и Австралии. Этот метод вызывает интерес и у российских предприятий, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ.

Функциональный метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ.

Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада.

В этом случае к драйверам затрат относятся: количество наладок оборудования, количество комплектующих и материалов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо, прежде всего, точно определить драйвер затрат.

Напомним, что традиционно за базу распределения накладных расходов принимается один параметр, например, прямые затраты труда или материалов.

Подход к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью распределять накладные, а следовательно, объективней исчислять затраты на производство каждого вида продукции.

Сравним результаты, полученные при использовании традиционного метода распределения накладных расходов и функционального метода. Напомним, что традиционный подход обычно предполагает, что объем накладных расходов взаимосвязан с объемом производства, то есть с количеством прямых затрат труда или машино-часов. При этом используется общезаводская ставка накладных расходов.

 

Пример. Предприятие "Проект-дизайн" выпускает два вида изделий А и Б.

Исходные данные по производству этих изделий представлены в виде таблиц 10 и 11.

 

Таблица 10

 

Показатель	Изделие		Итого
	А	Б
Основные затраты (прямые       затраты труда и материалов),   руб.	70 000	120 000	190 000
Прямые затраты, ч	20 000	50 000	70 000
Машино-часы	40 000	100 000	140 000
Количество наладок	10	30	40 000
Проверка качества, ч	700	900	1 500
Киловатт-часы	4 000	16 000	20 000
Количество выпущенных изделий	30 000	80 000	110 000