Бухгалтерский управленческий учет

Следует отметить, что не все затраты равнозначны для принятия решений, отсюда возникает деление затрат на релевантные (имеющие существенное значение для конкретного решения) и нерелевантные. Приведенные термины - сравнительно новые для российской практики управленческого учета. Релевантными можно назвать затраты, которые различаются в зависимости от выбираемого варианта решения. Примерами релевантных затрат могут быть:

- переменные затраты на  единицу продукции, то есть затраты, возникающие при производстве каждой дополнительной единицы продукции. Используются, например, при рассмотрении нескольких вариантов конструкции продукта, сравнении рентабельности нескольких видов продукции;

- приростные затраты (differential cost, incremental cost) - разница между затратами, связанными с одним вариантом действий, и затратами, связанными с другим вариантом действий. Эту концепцию чаще всего используют при выборе одного из двух конкурирующих инвестиционных проектов, при этом затраты, общие для обоих проектов, игнорируются;

- вмененные издержки или  альтернативная стоимость (opportunity cost) - маржинальный доход, потерянный  в результате предпочтения одного  варианта другому.

Процесс принятия решений с учетом релевантных затрат включает следующие этапы:

- объединение всех возможных  затрат, связанных с конкретным  вариантом решения;

- исключение затрат прошлых  периодов;

- исключение затрат, общих  для всех вариантов;

- отбор наилучшего варианта  на основе оценки релевантных  затрат.

Данная классификация затрат должна быть известна и находить практическое применение в деятельности не только специалистов по управленческому учету, но и менеджеров предприятия, поскольку она позволяет в любой ситуации отделить факторы, влияющие и не влияющие на принятие решения, с целью выбора оптимального варианта действий.

Обобщим изученные классификации затрат в виде схемы (рис. 5.).

 

┌───────┐

│Затраты│

└┬──────┘

 │  ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 ├─┤   По экономическим    ├──>│  Экономические элементы затрат  │

 │  │       элементам       │   └─────────────────────────────────┘

 │  └───────────────────────┘

 │  ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 ├─┤      По статьям       ├──>│          Статьи затрат          │

 │  └───────────────────────┘   └─────────────────────────────────┘

 │  ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 ├─┤  По способу отнесения  ├──>│        Прямые и косвенные       │

 │  │   на себестоимость    │   └─────────────────────────────────┘

 │  └───────────────────────┘

 │  ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 ├─┤  По методу признания  ├──>│        Затраты на продукт       │

 │  │  в качестве расхода   │   │        и затраты  периода        │

 │  └───────────────────────┘   └─────────────────────────────────┘

 │  ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 ├─┤  По отношению к уровню ├──>│     Постоянные и переменные     │

 │  │  деловой активности   │   └─────────────────────────────────┘

 │  └───────────────────────┘

 │  ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 ├─┤По  возможности влияния ├──>│          Подконтрольные         │

 │  │  на величину затрат   │   │        и неподконтрольные       │

 │  └───────────────────────┘   └─────────────────────────────────┘

 │  ┌───────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐

 │  │     По значимости     ├──>│   Релевантные и нерелевантные   │

 └─┤     для принятия      │   └─────────────────────────────────┘

   │управленческого решения│

   └───────────────────────┘

 

Рис. 5. Классификация затрат

 

Мы рассмотрели основные классификации затрат, имеющие место как в российской теории и практике, так и в западной. Все они в определенной степени необходимы для постановки системы управленческого учета, требуют изучения и внедрения в практику управления на российских предприятиях.

Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия, являющиеся причиной возникновения затрат, включая протекающие внутри их хозяйственные процессы.

Выбор мест возникновения затрат в качестве объектов учета вызывается главным образом:

необходимостью оценки прошлой, контроля настоящей и планирования будущей деятельности структурных единиц предприятия;

необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затрат можно отнести на продукты по прямому признаку. Остальные затраты необходимо сначала собрать по местам их возникновения.

Принято различать следующие принципы выделения мест возникновения затрат:

- организационный - в соответствии  с внутренней организационной  иерархией предприятия (цех, участок, бригада, управление, отдел и т.д.);

- направления бизнеса - в  соответствии с категорией производимых  продуктов;

- региональный - в соответствии с территориальной обособленностью;

- функциональный - в соответствии  с участием в бизнес - процессах  предприятия (сферы снабжения, основного  производства, вспомогательного производства, сбыта, научно - исследовательских и  опытно - конструкторских разработок и т.д.);

- технологический - в соответствии  с технологическими особенностями  производства.

На практике перечисленные принципы могут встречаться в комбинированном виде.

Под носителем затрат понимают продукт (часть продукта, группу продуктов) разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций, переделов, фаз), который в процессе своего производства и сбыта является причиной возникновения затрат и на который данные затраты можно отнести по прямому признаку.

Выбор носителей затрат в качестве объектов учета объясняется:

необходимостью оперативного управления производством - величина затрат, вызываемых носителями, используется для планирования и контроля;

необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов.

К общим для всех объектов учета принципам группировки в отношении носителей затрат следует добавить еще один специфический: поскольку выделение носителей затрат в качестве объектов учета связано также с необходимостью калькулирования себестоимости, следует согласовать группировку носителей затрат с объектами калькулирования. Под объектом калькулирования понимается продукт в широком смысле, себестоимость которого следует исчислить.

Носители затрат могут соответствовать объектам калькулирования, быть уже (то есть с несколькими другими носителями входить в состав объекта калькулирования) или шире (включать в себя несколько объектов калькулирования). Если носитель затрат включает в себя несколько объектов калькулирования, это неизбежно ведет к косвенному распределению затрат, результаты которого всегда спорны. Поэтому в группировке носителей затрат следует стремиться к тому, чтобы они соответствовали или входили в объекты калькулирования.

Среди основных признаков классификации носителей затрат можно выделить:

- экономическую (материальную) сущность - продукция, работы, услуги;

- тип (категория) производства - основное, вспомогательное;

- иерархическую взаимосвязь  продуктов - тип продуктов, вид продуктов, вариант исполнения, сорт, типоразмер;

- степень готовности - продукт  после последовательного прохождения  технологических операций;

- наличие связи с покупателем - номер заказа.

Методы организации учета затрат и перечень используемой для ведения учета первичной документации определяются рядом факторов. К важнейшим из них можно отнести особенности технологического процесса и вид используемого в процессе производства ресурса.

 

4. МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

 

Применение того или иного метода определяется особенностями производства, характером выпускаемой продукции.

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить позаказный, попроцессный, а также функциональный метод (Activity Based Costing - ABC).

 

Обратите внимание! Функциональный метод не является альтернативным методом по отношению к позаказному и попроцессному методам. Его применение возможно совместно с одним из указанных методов.

 

Себестоимость может быть рассчитана исходя из фактически понесенных предприятием затрат или на основании установленных норм расхода сырья и материалов, а также нормативных затрат на оплату труда. Недостатком метода учета фактических затрат является его низкая оперативность, так как определить фактические затраты можно только после того, как отражены все затраты (то есть только по окончании всех работ по выполнению заказа, изготовлению изделия). Использование нормативной себестоимости позволяет контролировать эффективность расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения.

По полноте включения затрат в себестоимость можно выделить два метода: метод учета полной себестоимости (absorpting costing) и метод учета прямых затрат (direct costing).

При формировании себестоимости перечисленные методы могут применяться совместно. Например, возможно одновременное использование позаказного метода и метода direct costing или попроцессного и нормативного методов.

Характеристики перечисленных методов представлены в таблице 2.

 

Таблица 2

 

Характеристики методов калькулирования себестоимости

 

Характеристи- ки	Наименование метода
	Позаказный    метод	Попроцессный   метод	Нормативный   метод	Метод полного   учета затрат	Метод директ-кост	Функциона- льный метод	Метод директ-   костинг	Функциональный  метод
Объект           калькулирования	Заказ	Процесс	Изделие	Изделие	Изделие	Операция	Изделие	Операция
Способы          калькуляции	Суммирование    затрат, прямой  счет,           исключение      затрат	Суммирование     затрат, прямой   счет	Нормативный	Суммирование     затрат,          распределение    затрат	Суммирова- ние     затрат	Суммирование     затрат, прямой   счет, распределе- ние    затрат	Суммирование     затрат	Суммирование     затрат, прямой   счет,            распределение    затрат
Вид              производства	Единичное,      мелкосерийное	Крупносерийное,  массовое	Крупносерийное,  массовое	Единичное,       мелкосерий- ное,   крупносерий- ное,  массовое	Единичное,       мелкосерий- ное,   крупносерий- ное, массовое	Крупносерий- ное, массовое	Единичное,       мелкосерийное,   крупносерийное,  массовое	Крупносерийное,  массовое
Учет временного  периода	По окончании    заказа	Отчетный период	Отчетный период	Отчетный период	Отчетный период	По окончании производства изделия,работ, услуг	Отчетный период	По окончании     производства     изделия (работ,  услуг)
Полнота учета    издержек	Учет всех       издержек	Учет всех        издержек	Учет всех        издержек	Учет всех        издержек	Учет прямых затрат	Учет всех        издержек	Учет прямых      затрат	Учет всех        издержек