Бухгалтерский учет расчетов с персоналом по оплате труда

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными и документально  подтвержденными и при этом должны быть произведены для осуществления  деятельности, направленной на получение  дохода. Эти правила универсальны для всех групп расходов. Вместе с тем для расходов на оплату труда эти условия проявляются с учетом специфики данной группы затрат.

 Расходы должны быть обоснованными. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, поэтому различное ее понимание является причиной конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Наличие обширной арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы в своей контрольной работе часто используют положения ст. 252 НК РФ для признания затрат экономически необоснованными.

Однако  в настоящее время у специалистов Минфина России, а также у судей  сформировался определенный подход к толкованию понятия "экономическая  обоснованность".

Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятия экономической  целесообразности и не регулирует порядок  и условия ведения финансово-хозяйственной  деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы [34].

Также Минфин России в Письме от 21.01.2010 N 03-03-06/1/14 указал, что в силу принципа свободы экономической  деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции  РФ) налогоплательщик осуществляет финансово-хозяйственную  деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и  целесообразность.

В отношении  расходов на оплату труда их обоснование  может быть связано с особенностями  правового регулирования различных  выплат в пользу работников.

Так, например, в соответствии с гл. 26 Трудового  кодекса РФ дополнительные отпуска  с сохранением среднего заработка  предоставляются только успешно  обучающимся в учебных заведениях работникам. При этом данный отпуск предоставляется только при получении  соответствующего образования впервые. А в случае, когда работник одновременно обучается в нескольких образовательных  учреждениях, дополнительный отпуск предоставляется  только в связи с обучением  в одном из этих образовательных  учреждений (по выбору работника).

Работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск [32, ст. 119].

В случае, когда такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности  рабочего времени с письменного  согласия работника компенсируется как сверхурочная работа. Одновременное  предоставление дополнительного отпуска  и повышенной оплаты как за сверхурочную работу не будет экономически оправдано.

Расходы должны быть документально  подтверждены. Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

- вести  в установленном порядке учет  своих доходов (расходов) и объектов  налогообложения, если такая обязанность  предусмотрена законодательством  о налогах (пп. 3);

- представлять  налоговым органам и их должностным  лицам в случаях, предусмотренных  Налоговым кодексом, документы, необходимые  для исчисления и уплаты налогов  (пп. 4);

- в течение  четырех лет обеспечивать сохранность  данных бухгалтерского учета  и других документов, необходимых  для исчисления и уплаты налогов,  а также документов, подтверждающих  полученные доходы (для организаций  - также и произведенные расходы)  и уплаченные (удержанные) налоги (пп. 8).

Кроме того, необходимо отметить, что принцип  документирования затрат - это принцип  бухгалтерского учета. Однако для формирования "налоговых расходов" и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он имеет большое значение. Более того, в соответствующих  статьях гл. 25 Налогового Кодекса  РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач  которого является обеспечение документирования затрат.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов [13, ст. 313].

Подтверждением  данных налогового учета являются:

1) первичные  учетные документы (включая бухгалтерскую  справку);

2) аналитические  регистры налогового учета;

3) расчет  налоговой базы.

В отношении  расходов на оплату труда условие  документирования необходимо отличать от первого условия (закрепление  расходов в установленном порядке). Наличие трудового договора, коллективного  договора, локальных нормативных  актов, соглашений подтверждает правомерность  самих выплат. Документальным подтверждением этих выплат являются первичные учетные  документы, а также различные  ведомости начисления заработной платы  и другие соответствующие документы.

Например, унифицированные формы N Т-11 и N Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении  работника(ов)" являются первичными документами, предназначенными для учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда в виде премий за производственные результаты, выплата которых предусмотрена трудовыми договорами (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/034132; Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124747).

Расходы должны быть произведены в  связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Данное условие позволяет налогоплательщику уменьшить доход на такие расходы, которые произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Иными словами, перечень расходов, установленный в гл. 25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа.

При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при  каких обстоятельствах не уменьшают доход [13, ст. 270].

В отношении  расходов на оплату труда проявление этого принципа может быть в следующих  случаях.

Расходы на оплату труда, выплату компенсаций  и иных сумм, связанных с содержанием  работников, будут учитываться для  целей налогообложения только в  том случае, если эти работники  связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Однако  следует отметить, что не каждая деятельность или отдельная операция организации может принести ей доход  в том или ином отчетном периоде.

Часто сотрудники налоговых органов признают понесенные организацией расходы необоснованными  в связи с тем, что они не принесли организации дохода. Об этом свидетельствует многочисленная судебная практика.

Минфин  России и суды в такой ситуации поддерживают налогоплательщика, приводя  следующие доводы:

- глава  25 "Налог на прибыль организаций"  не ставит порядок признания  расходов в зависимость от  того, были у организации доходы  или нет. Следовательно, организация  учитывает расходы в целях  налогообложения прибыли как  в периоде получения доходов,  так и в периоде, в котором  организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая  деятельность в целом направлена  на получение доходов (Письмо  Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821);

- суд  указал, что по смыслу ст. 252 НК  РФ экономическая обоснованность  понесенных налогоплательщиком  расходов определяется не фактическим  получением доходов в конкретном  налоговом (отчетном) периоде, а  направленностью таких расходов  на получение дохода (Постановление  ФАС Центрального округа от 09.02.2010 по делу N А14-14803/2008/500/24).

Для того чтобы расходы на оплату труда  учитывались для целей налогообложения, они должны соответствовать всем перечисленным условиям. Если хотя бы одно из условий будет нарушено, то расходы на оплату труда для  целей налогообложения приниматься не будут.

Для наглядности  в таблице представлена информация о том, какие расходы и в каких размерах нормируются в целях налогообложения прибыли.

Таблица 3 – Расходы на оплату труда, нормируемые в  целях налогообложения прибыли [15]

Продолжение таблицы 3