Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности (на примере экспорта)

       Если на конец отчетного периода на складе остается товар, то его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете окажется разной. Различной будет и стоимость реализованного товара, а также расходы на реализацию.

       Для облегчения учета в такой ситуации используются правила ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое дает определение и порядок расчетов постоянных и временных разниц. Ведь у торговой организации в этой ситуации возникает налогооблагаемая временная разница. Она возникает тогда, когда в бухгалтерском учете расходы признаются в более позднем отчетном периоде, чем в налоговом.

       Сначала бухгалтерские расходы будут меньше, а бухгалтерский финансовый результат - выше. В налоговом учете расход будет больше, следовательно, финансовый налоговый результат будет ниже. Таким образом, налог на прибыль будет уплачен в меньшем размере, чем это следует из бухгалтерской прибыли. В последующие периоды таможенные пошлины, приходящиеся на остаток товара в бухгалтерском учете, будут списаны вместе с реализованным товаром. Тогда расходы этого месяца в бухгалтерском учете будут больше, чем в налоговом учете. Следовательно, финансовый бухгалтерский результат за этот месяц будет ниже, чем налоговый финансовый результат месяца.

       То есть финансовый результат будет выравниваться в обоих видах учета по мере списания в расходы в бухгалтерском учете таможенных пошлин.

       Это расхождение вызывает возникновение  так называемого отложенного налогового обязательства. В первом месяце налог на прибыль надо заплатить меньше, но в следующий месяц - больше. Нарастающим итогом налог на прибыль при реализации всего товара будет равен бухгалтерскому финансовому результату, умноженному на ставку налога на прибыль. Поэтому  при окончательной реализации товара финансовый результат и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинаковым.

       Рассмотрим практический пример расчета возникающих постоянных и временных разниц в соответствии с ПБУ 18/2002 

    Основной  вид деятельности организации - торговля. Товары в бухгалтерском учете  отражаются с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».     При реализации товаров используется метод оценки по средней себестоимости. Метод учета товаров - периодический (оценка запасов производится в конце отчетного периода). Остатка товаров на 1 января 2004 г. нет. В январе было четыре поставки товаров, в том числе:

    - 10-го числа - 30 штук по цене  5 000 руб. на общую сумму 150 000 руб.;

    - 15-го числа - 25 штук по цене  3 000 руб. на общую сумму 75 000 руб.;

    - 21-го числа - 20 штук по цене  4 000 руб. на общую сумму 80 000 руб.;

    - 29-го числа - 25 штук по цене  6 000 руб. на общую сумму 150 000 руб.

    Всего за январь было приобретено 100 штук товара одного наименования на общую сумму  455 000 руб.

    В январе понесены следующие расходы, связанные с приобретением товара и произведенные до принятия товара к учету:

    - проценты по заемным средствам - 6000 руб. (из них принимается для целей налогообложения 4500 руб.);

    - транспортные расходы – 15 000 руб.

    В январе организация заключила экспортный торговый контракт на поставку  товара в количестве 65 штук на условиях поставки EXW (с завода экспортера). В бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением товаров, так же, как и стоимость товаров, отражаются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Стоимость товаров по цене поставщика списывается с кредита счета 15 в дебет счета 41 «Товары», тогда как иные расходы, произведенные до принятия товаров к учету, списываются в дебет счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Указанные расходы распределяются между реализованными и оставшимися на складе товарами пропорционально их стоимости.

    Учетная стоимость реализованных товаров  составляет:

    (150 000 руб. + 75 000 руб. + 80 000 руб. + 150 000 руб.) * 65 шт. /(30 шт. + 25 шт. + 20 шт. + 25 шт.) = 295 750 5 руб.

    Остаток товаров на складе на 1 февраля 2004 г. составит:

    100 шт. - 65 шт. = 35 шт.

    Учетная стоимость остатка товаров на складе составит:

    455 000 руб. – 295 750 руб. = 159 250 руб.

    Сумма отклонений в стоимости товаров  по дебету счета 16 на начало месяца равна  нулю. Сумма отклонений за месяц в соответствии с условиями примера составит:

    6000 руб. + 15 000 руб. = 21 000 руб.

    Сумма отклонений в стоимости товаров, списываемая в январе с кредита  счета 16 в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», составит:

    (21000 руб./ 455 000 руб.) * 295 750 руб. = 13 650 руб.

    Остаток отклонений на 1 февраля 2003 г. составит:

    21 000 руб. – 13 650 руб. = 7 350 руб.

    Сумма прямых расходов, связанных с производством  и реализацией, в бухгалтерском  учете составит:

    295 750 руб. + 13 650 руб. = 309 400 руб.

    В налоговом учете

    В соответствии с условиями примера  в налоговом учете также используется периодический метод учета и  оценка МПЗ по средней себестоимости. Поэтому учетная стоимость реализованных  товаров в налоговом учете  будет совпадать с данными  бухгалтерского учета и составит 295 750 руб.

    Стоимость транспортных расходов, включаемых в  прямые расходы, составит:

    15 000 руб. /455 000 руб. * 295 750 руб. = 9 750 руб.

    Транспортные  расходы на остаток нереализованных  товаров составят:

    15 000 руб. – 9 750 руб. = 5 250 руб.

    Сумма прямых расходов, связанных с производством  и реализацией, составит:

    295 750 руб. + 9 750 руб. = 305 500 руб.

    Во  внереализационные расходы текущего месяца будут включены проценты по заемным средствам в размере 4 500 руб.

    Общая сумма расходов с учетом косвенных и внереализационных расходов составит:

    305 500 руб. +  4 500 руб. = 310 000 руб.

    Доходы  от реализации экспортного товара в январе как для бухгалтерского, так и для налогового учета составляют 420 000 руб.

    В этом случае прибыль по данным бухгалтерского учета составит:

    420 000 руб. – 309 400 руб. = 110 600 руб.

    По  данным налогового учета прибыль  составит:

    420 000 руб. – 310 000 руб. = 110 000 руб.

    После расчета прибыли в бухгалтерском  и налоговом учете заполняется  «Расчет разниц, связанных с приобретением товаров». Заполненный регистр выглядит следующим образом: 
 
 
 

Таблица 3.

Расчет  разниц, связанных  с приобретением  товаров

за  январь 2004 года

 

    Разницы за январь с учетом данных Расчета разниц, связанных с приобретением товаров составят:

    1. Постоянная разница, приводящая  к образованию постоянного налогового  обязательства, определяемая как  превышение прямых расходов, связанных  с реализацией товаров, в бухгалтерском  учете над аналогичными расходами в налоговом учете – 3 900 руб. (309 400 – 305 500) (графа 3, строка 16).

    2. Временная налогооблагаемая разница,  образующаяся за счет включения  в налоговом учете процентов  по заемным средствам, принимаемых  для целей налогообложения, во внереализационные расходы – 4 500 руб. (графа 3, строка 2).

    3. Частичное погашение временной  налогооблагаемой разницы, указанной  в п.2, при реализации части  приобретенных товаров составляет  2 927,93 руб. (графа 3, строка 10). Отложенное налоговое обязательство, получаемое умножением этой суммы на ставку налога на прибыль (24%), списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» в связи с выбытием объекта активов (товаров), по которым образовалась указанная разница (п.18 ПБУ 18/02).

    Если  организация перешла на исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, то в бухгалтерском  учете 31 января 2004г. она должна отразить следующие проводки:

Дт 90-9 Кт 99 – 110 600 руб. - отражена бухгалтерская прибыль за январь;

Дт 99 Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 26 544 руб. (110 600 руб. *24%) - начислен условный расход за январь;

Дт 99 Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 936 руб. (3 900 руб. * 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство за январь;

Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 – 1 080 руб. (4 500 руб. * 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство за январь;

Дт 77 Кт 99 – 702,7 руб. (2 927,93 руб. * 24%) - отражено списание отложенного налогового обязательства на счет 99 «Прибыли и убытки» по выбывшим в январе объектам активов.

    Налог на прибыль, рассчитанный по данным налоговой  прибыли за январь, составит:

    110 000 руб. * 24% = 26 400 руб.

    Текущий налог на прибыль за январь в соответствии с ПБУ 18/02 будет рассчитываться по формуле: