Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности (на примере экспорта)

    Таким образом, первый вариант, т.е. отгрузка товара по договору комиссии непосредственно  иностранным покупателям минуя склад комиссионера-нерезидента, выгоднее для российского комитента: при таком способе исполнения своих обязательств по поставке товара он может предъявить к вычету входной НДС.

    Комиссионное  вознаграждение нерезидента представляет собой выручку, полученную им за оказание услуг резиденту. В соответствии со ст.148 НК РФ объект обложения НДС возникает в том случае, если в соответствии с критериями, установленными данной статьей, местом реализации услуги признается территория Российской Федерации. Подтверждением того, что исполнитель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, является соответствие следующим критериям:

- у исполнителя имеется регистрация на территории Российской Федерации;

- имеется постоянное представительство на территории Российской Федерации, через которое осуществляется реализация на экспорт.

    Предположим, что по данному договору у комиссионера-нерезидента отсутствуют и регистрация, и постоянное представительство. Следовательно, нет и объекта налогообложения.

       Если комиссионер-нерезидент имеет постоянное представительство в России и реализация на экспорт ведется через это представительство, комиссионное вознаграждение облагается НДС. Ведь местом реализации услуг в данном случае признается территория Российской Федерации (пп.5 п.1 ст.148 НК РФ). Обязанность по исчислению и уплате налога лежит в этом случае на этом представительстве.

       Рассмотрим вопрос об обложении комиссионного вознаграждения нерезидента налогом на доходы иностранного юридического лица от источников в Российской Федерации.

    В перечне доходов иностранных  юридических лиц от источников в  Российской Федерации, содержащемся в  ст.309 НК РФ, комиссионное вознаграждение отсутствует. Следовательно, у комитента  не возникает обязанности по исполнению функций налогового агента. Если бы комиссионер-нерезидент осуществлял свою деятельность через представительство в Российской Федерации, то у него самого возникли бы налоговые обязательства по уплате налога на прибыль организаций. А у комитента обязанностей налогового агента и в этом случае не возникает. 
 

2.4. Расходы торговых  организаций: разница  в бухгалтерском  и налоговом учете  в соответствии  с ПБУ 18/2002 «Учет  расчетов по налогу  на прибыль».

      

       В настоящее время для бухгалтеров очень актуальны вопросы распределения прямых расходов в налоговом учете и применения ПБУ 18/2002. для торговых организаций основную часть прямых расходов составляет стоимость реализованных товаров.

       Общее определение расходов, уменьшающих полученные доходы в целях применения главы 25 Налогового кодекса РФ, приведено в статье 252. Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы, должны удовлетворять одновременно трем условиям. Они должны быть экономически оправданны, документально подтверждены, связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

       В статье 270 Налогового кодекса РФ дан закрытый перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по прибыли ни при каких условиях. В бухгалтерском учете эти  расходы влияют на финансовый результат, отражаемый на счетах 90 и 91, а в налоговом учете - не влияют на него.

       Расходы, которые можно учесть для целей налогообложения, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым (ст. 253 Налогового кодекса РФ). Главное, чтобы они удовлетворяли требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Если  фирма определяет доходы и расходы  по методу начисления, то расходы на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные.

       Состав прямых расходов для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговую деятельность, определен статьей 320 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

-  стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце;

- расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара.

       Все остальные расходы являются косвенными. Они уменьшают выручку от реализации товаров в момент их возникновения, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272 Налогового кодекса РФ).

       Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товаров на складе. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку непроданных товаров, в налоговом учете осуществляется ежемесячно. Сумма расходов на доставку, относящаяся к остаткам товаров, определяется по среднему проценту за отчетный период с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в статье 320 Налогового кодекса РФ.

       Рассмотрим общую схему расходов, уменьшающих полученные доходы.

К расходам, уменьшающим доходы в налоговом учете относятся:

- общая стоимость покупных товаров;

- стоимость  остатка товаров на конец месяца;

- прямые  расходы (на доставку) на начало и на конец месяца;

- прямые  расходы (на доставку) текущего  месяца;

- общая  сумма прямых расходов (на доставку  товара) в налоговом учете за текущий месяц к распределению;

- прямые расходы, которые относятся к реализованному в текущем месяце товару и уменьшают прибыль. Это стоимость реализованных товаров и приходящихся на них прямых расходов на доставку товара.

       В общем виде сумма прямых расходов, которая относится к реализованной продукции, определяется по формуле:

(Прямые расходы на начало месяца + Прямые расходы текущего месяца – Прямые расходы на конец месяца) + Стоимость реализованных товаров.

       Общая сумма расходов на доставку, не включенных в цену приобретения, которая подлежит распределению (с учетом остатка на начало отчетного месяца) определяется следующим образом.

1. Находим сумму расходов на доставку, приходившихся на остаток товаров на складе на начало отчетного месяца, и прибавляем к ней сумму транспортных расходов, произведенных в отчетном месяце.

2. Определяем суммарную стоимость товаров, которые были реализованы за отчетный месяц, и товаров, оставшихся на складе на конец отчетного месяца.

3.  Затем первую сумму (расходы на доставку) надо разделить на вторую (стоимость товаров). Полученная величина и будет средним налоговым процентом.

         Теперь, чтобы определить, какая часть транспортных расходов приходится на остаток товаров на складе на конец отчетного месяца, надо стоимость остатка товаров умножить на средний процент. Остальная часть расходов на доставку относится к реализованной продукции и уменьшает налоговую прибыль отчетного периода. В виде формул это выглядит так:

Общая сумма прямых расходов в налоговом учете  за текущий месяц  к распределению = Прямые расходы на начало месяца + прямые расходы текущего месяца;

Средний налоговый % = Общая  сумма прямых расходов в налоговом учете  за текущий месяц  к распределению/ (Стоимость  реализованных товаров + Стоимость остатка  товаров на конец  месяца);

Прямые  расходы на доставку товара = Общая сумма  прямых расходов в налоговом учете в текущем месяце к распределению – Прямые расходы  на конец месяца.

       Поскольку данные налогового и бухгалтерского учета о стоимости реализованного товара могут различаться, рассмотрим, как же учитывать эти расхождения с минимальными трудозатратами для бухгалтера.

       Стоимость реализованных товаров в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Причины две. Первая - в бухгалтерском учете стоимость приобретенных товаров может отличаться от первоначальной стоимости товара, сформированной по налоговым правилам. Вторая - при реализации товара организация может применять различные методы списания покупной стоимости в каждом из видов учета.

       Рассмотрим формирование бухгалтерской стоимости реализуемого товара.

       В стоимость товаров, приобретенных за плату, включаются все фактические затраты на приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Это значит, что расходами на приобретение товара будут являться:

- сумма, уплачиваемая по контракту контрагенту;

- ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы;

- посреднические вознаграждения;

- комиссионные вознаграждения посредникам;

- страховка;

-  иные затраты, связанные с приобретением товара.

       При реализации товаров списать их покупную стоимость можно одним из следующих методов - ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара (п. 16 ПБУ 5/01). Применение одного из указанных способов должно быть также отражено в учетной политике организации.

       Для сближения двух видов учета расходы на доставку удобнее включать в состав издержек обращения и списывать в состав расходов на продажу частично, с распределением на остаток товара, как и в налоговом учете.

       Теперь рассмотрим формирование налоговая стоимость реализуемого товара.

       К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения по условиям контракта, контрактной цене.

       Для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость приобретения товаров не будут включаться: таможенная пошлина и таможенные сборы, расходы, по разгрузке и хранению товаров, расходы по доставке товаров на склад налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в стоимость поставки. Расходы на доставку являются самостоятельным видом прямых расходов. Остальные из перечисленных расходов признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации в текущем месяце.

       Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации этих товаров непосредственно в момент реализации товаров. Она не суммируется с расходами на доставку. Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров.

       При реализации товара стоимость реализованных покупных товаров определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Допустимо применять один их четырех способов - ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара. Однако эти способы относятся к покупной стоимости товаров, определенной по правилам налогового учета. Поэтому для сближения двух видов учета оценку реализованных товаров целесообразно производить одним и тем же способом в бухгалтерском и налоговом учете.

       Возникает вопрос, как же учесть расхождение контрактной налоговой стоимости товаров и первоначальной бухгалтерской стоимости с минимумом трудозатрат?

       Рассмотрим учет возникающих  разниц.

       Рассмотрим ситуацию возникновения разниц на примере таможенных пошлин и сборов. Приведенный порядок справедлив для всех иных расходов, связанных с приобретением товара, которые формируют их бухгалтерскую стоимость, но не включаются в налоговую.

       Таможенная пошлина и таможенные сборы включаются в расход в налоговом учете сразу, в момент приобретения товаров в качестве косвенных расходов. В контрактную стоимость товаров эти расходы не входят.

       В бухгалтерском учете таможенные сборы и пошлины включаются в первоначальную стоимость товара и, следовательно, списываются в расход по мере реализации приобретенного товара.