Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности (на примере экспорта)

       Второе мнение, которого придерживается многие специалисты, заключается в том, чтобы применять нормы, которые установлены гл.21 НК РФ для того случая, когда факт экспорта документально не подтвержден на 181-й день со дня оформления ГТД. Ведь гл.21 НК РФ не предусматривает возникновения налоговой базы в случае отказа в возмещении НДС до истечения 181-го дня. Получив такой отказ, налогоплательщик вовсе не обязан исправлять декларации, а может вновь собирать необходимые документы. И решение отказаться от дальнейшего сбора документов и доплатить НДС может быть продиктовано лишь уменьшением размера уплачиваемых пеней. Однако суть от этого не меняется: реализация товара, отгруженного на экспорт, все равно не будет подтверждена на 181-й день со дня оформления ГТД.

       Однако, по нашему мнению, нормы гл.21 НК РФ дают основания к применению любого из представленных вариантов, поэтому данный вопрос требует законодательного разъяснения.

       Теперь коротко обратимся к  налогообложению экспортных торговых операций акцизами.

       Согласно подп.4 п.1 ст.183 НК РФ не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Причем применение этой нормы возможно лишь при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации таких подакцизных товаров.

       Освобождение от налогообложения представляется только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом.

       Экспортер может не уплачивать акциз при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.

    При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер уплачивает акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 184 НК РФ).

       Уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня впоследствии подлежат возврату при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (п. 3 ст. 184 НК РФ).

       Перечень таких документов установлен пунктом 6 статьи 198 НК РФ. Он аналогичен перечню документов, предъявляемых экспортером для возмещения НДС. Причем эти документы должны быть представлены также в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров.

       Если в течение этого срока указанные документы не представлены, то акциз считается уплаченным (уплачивается, если ранее была представлена банковская гарантия) в соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Федерации.

    Возврат акциза производится в порядке, предусмотренном  статьей 203 НК РФ. В целом установленный порядок повторяет налоговые нормы по возврату НДС экспортерам.

        

2.2. Особенности раздельного учета НДС

при реализации экспортных товаров

      

       Российские производители и торговые организации наряду с экспортными поставками могут осуществлять также деятельность по реализации товаров внутри Российской Федерации. Следует отметить, что НК РФ не содержит прямого требования ведения раздельного учета товаров, реализуемых на экспорт и реализуемых внутри Российской Федерации.

    Однако  в случае реализации товаров как внутри Российской Федерации, так и на экспорт применяются различные налоговые ставки. Соответственно и налоговая база по каждому виду товаров определяется отдельно (п.1 ст.153 НК РФ).

       Таким образом, для правомерного применения нулевой налоговой ставки по НДС по экспортным товарам организация должна обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных товаров, самостоятельно разработав методику ведения такого учета и отразив ее в своей учетной политике для целей налогообложения.

       Объектами раздельного учета  при экспорте  товаров являются:

- материально-производственные  запасы;

- затраты  на производство и продажу  товаров;

- НДС  по приобретенным ценностям;

- выручка  от продажи;

- расчеты  с бюджетом по НДС.

       Методика раздельного учета затрат должна предусматривать порядок распределения материальных ресурсов (работ, услуг) и соответствующих сумм НДС на группы:

1) по  принадлежности к экспорту:

- на  предназначенные для производства  и реализации продукции на  внутреннем рынке;

- на  предназначенные для производства  и реализации продукции на  экспорт;

2) по  признаку оплаты:

- на  оплаченные поставщикам материальные  ресурсы (работы, услуги);

- на  не оплаченные поставщикам материальные  ресурсы (работы, услуги);

3) по  признаку подтверждения экспорта:

- на  материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство  и реализацию продукции, экспорт  которой подтвержден;

- на  материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство  и реализацию продукции, экспорт которой подтвержден.

      Учитывая вышесказанное,  для ведения раздельного учета стоимости реализуемых товаров рекомендуем на счете 90 открыть соответствующие субсчета: «Реализация товаров внутри РФ» и «Реализация экспортных товаров».

    Вместе  с тем экспортер имеет право на применение налоговых вычетов по НДС. Обязательным условием для этого, как было сказано ранее, является предоставление документов и отдельной налоговой декларации, установленных статьей 165 НК РФ.

    Исходя  из содержания налоговой декларации по НДС по ставке 0 % (строка 4), мы можем установить, что к вычету по экспортным товарам принимается сумма НДС, уплаченная поставщикам при производстве (закупке) этих товаров.

    Распространяется  ли эта норма на НДС, уплаченный по основным средствам, нематериальным активам, общехозяйственным расходам (издержкам обращения), из НК РФ не ясно.

    Решить  эту проблему можно двумя путями.

    Первый - предусмотреть в налоговой политике по НДС, что к экспорту относится лишь НДС, уплаченный непосредственно при производстве и закупке экспортных товаров. Фактически у торговых организаций это будут суммы НДС по закупленным экспортным товарам; у производителей - суммы НДС, относящиеся к материальным ресурсам, использованным при производстве экспортных товаров. Остальные суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

    Второй  способ - определять сумму налоговых вычетов по экспортным товарам в соответствии с порядком, предусмотренным для возмещения НДС при реализации товаров, подлежащих и не подлежащих налогообложению.

    В этом случае, следуя пункту 4 статьи 170 НК РФ, сумму НДС, относящегося к экспортным товарам, определяют так.

    Суммы НДС, уплаченные поставщику по товарам, работам, услугам, используемым для  производства (закупки) и реализации экспортных товаров, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации экспортных товаров.

    Расчет  пропорции производится исходя из стоимости  отгруженных (реализованных) экспортных товаров в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период.

    По  нашему мнению, предпочтительнее первый способ. Он не предполагает никаких  дополнительных расчетов и не оттягивает возмещение НДС по общехозяйственным расходам, основным средствам и т.п. из-за предоставления документов, установленных статьей 165 НК РФ. Кроме того, формулировка налоговой декларации предполагает применение именно этого способа.

    При применении этого способа в бухгалтерском  учете у торговой организации  суммы НДС, относящиеся к экспортным товарам можно учитывать следующим образом.

    При оприходование товаров суммы НДС отражаются на счете 19 субсчете «НДС по оприходованным экспортным товарам»:

Дт 41     Кт 60 - оприходованы экспортные товары;

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным экспортным товарам»    Кт 60

- НДС по оприходованным экспортным товарам.

    После оплаты товаров поставщику НДС учитывается  на счете 19 субсчете «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам». Соответственно в учете делаются записи:

Дт 60 Кт 51 - оплачено поставщику;

Дт 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам»

Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным экспортным товарам»

- отражен  НДС по экспортным товарам,  реализация которых по нулевой  налоговой ставке не подтверждена.

    При принятии налоговым органом решения  о возмещении НДС в учете делается запись:

Дт 68 Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам» - принят к вычету НДС.

    В бухгалтерском учете у производителей выделить НДС, относящийся к производству экспортных товаров на стадии приобретения материальных ресурсов обычно не представляется возможным. Кроме этого, из-за большого количества организаций-поставщиков и широкой номенклатуры материалов очень сложно отследить, какие материалы, отпущенные в производство экспортных товаров, были оплачены.

    Поэтому сначала материальные ресурсы приходуются, а НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть к вычету принимается НДС  в том числе и по материалам, которые впоследствии могут быть использованы при производстве экспортных товаров.

    Затем, когда, согласно поступившему заказу, предприятие производит продукцию на экспорт, на основании лимитно-заборных карт или требований-накладных делают расчет стоимости материалов, отпущенных в производство экспортной продукции. Полученную стоимость умножают на 18% или 10 % в зависимости от того, по какой ставке облагаются используемые в производстве материалы.

    Рассчитанный  таким образом НДС отражают записью:

Дт 19 «НДС, относящийся к производству экспортных товаров»     Кт 68

- восстановлен ранее зачтенный НДС, относящийся к производству экспортных товаров;

Дт 68     Кт 51 - уплачен в бюджет НДС, относящийся к производству экспортных товаров.

    В налоговой декларации по НДС кредитовый оборот по счету 68 можно, по нашему мнению, показать в строке 5 «Сумма, ранее принятая к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для производства (реализации) товаров (работ, услуг) после получения освобождения в соответствии со статьей 145 НК РФ». При этом строку 5 можно исправить: «Сумма, ранее принятая к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для производства (реализации) экспортных товаров (работ, услуг)».

    При принятии налоговым органом решения  о возмещении НДС в учете делают проводку:

Дт 68     Кт 19 «НДС, относящийся к производству экспортных товаров»

- принят  к вычету НДС.

    Разумеется, что производители могут применять  и какой-либо иной способ расчета  сумм НДС, относящихся к производству экспортной продукции. Главное, чтобы  этот способ был утвержден в налоговой  политике по НДС.

    Рассмотрим порядок раздельного учета НДС на примере.

       Торговая организация «Альфа» закупила товары по договору купли-продажи для реализации внутри Российской Федерации.

    В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи.

Дт 41 субсчет «Товары для реализации внутри РФ»   Кт 60