Аудиторские риски – процедуры снижения до приемлемого уровня

      На величину аудиторского риска могут влиять следующие основные факторы:¹⁴

• уровень компетентности аудитора;
• финансовое состояние аудитора;
• степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности;
• масштаб бизнеса клиента;
• организационно - правовая форма клиента;
• форма собственности и ее распределение в уставном капитале клиента;
• характер и сумма обязательств клиента;
• уровень внутреннего контроля клиента;
• вероятность банкротства у клиента и т.д.

      Аудитор должен провести обследование клиента  и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уровень риска. На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска.

      В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить уровень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный  риск, аудитор должен учесть следующие  основные факторы¹⁵:

• характер бизнеса клиента;
• честность администрации;
• мотивы поведения клиента;
• результаты предыдущего аудита;
• проводимый аудит – первоначальный или повторный;
• взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами;
• нетрадиционные операции;
• профессионализм учетного персонала;
• сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности;
• количество и состав операций клиента и т.д.

      На  основе проведенной оценки аудитор  должен определить, какой именно из этих факторов важен для конкретного  объекта аудита. При этом некоторые  факторы (например, честность администрации) оказывают сильное влияние на отклонения от норм на каких-то специфических объектах (например, необычные операции и др.). Несмотря на то, что нет точных правил для определения уровня внутрихозяйственного риска, аудиторы, как правило, консервативны в оценках. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень внутрихозяйственного риска не ниже 50%, а при отрицательном воздействии перечисленных факторов он может приближаться к 100 %.

     Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску проверяемого экономического субъекта на этапе планирования, при этом используя свое профессиональное суждение. Он должен оценить внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности, уделив особое внимание счетам бухгалтерского учета и операциям, сальдо и обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

     При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности, конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:¹

• особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект;
• специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;
• честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;
• опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;
• возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;
• возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников;
• отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных и преднамеренных искажений вследствие вероятности использования их для совершения злоупотреблений;
• сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;
• наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;
• наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

     Для оценки риска контроля применяются  специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств  контроля, которые позволяют убедится в том:¹

• надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;
• работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

     При анализе результатов тестирования средств контроля необходимо принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:

• кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;
• особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;
• появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

     Тестирование  средств контроля производится во всех случаях, кроме тех, когда риск средств  контроля оценивается как высокий. Чем в большей степени аудитор  собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

     Результаты  оценки риска контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита.

     Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

     Аудитор должен учитывать оцененные уровни внутрихозяйственного риска и риска средств контроля при определении факторов, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:

• характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон за пределами субъекта, а не на сотрудников или документацию внутри него, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;
• временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение данных процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;
• объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.

     Существует  обратная связь между риском необнаружения  и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля¹⁶:

     а) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и  тем самым свести общий аудиторский  риск до приемлемого значения;

     б) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

     Если  требуется снизить риск необнаружения, то необходимо:

     а) модифицировать применяемые аудиторские  процедуры, предусмотрев увеличение их количества и изменение их сути;

     б) увеличить затраты времени на проверку;

     в) повысить объемы аудиторских выборок.

     Если  аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

     При проведении аудита необходимо учитывать  все риски, они могут существенно  снизить аудиторский риск.

2. Существенность и аудиторский риск.

     Вид заключения в значительной мере зависит  от уверенности аудитора в том, содержит или нет бухгалтерская отчетность организации существенные искажения. Поэтому очень важно уяснить, какие ошибки, искажения, неточности, допущенные проверяемым субъектом, являются существенными, а какие — нет.

     Существенность  – влияние пропуска или искажения информации содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности¹⁷. Существенным признается такое искажение информации, которое превышает уровень существенности.

     Уровень существенности – количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской  отчетности, начиная с которого квалифицированный  пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения.

     Это определение достаточно субъективно, так как оценка уровня существенности в значительной мере зависит от опыта  и квалификации специалиста, его  определяющего, от знания им специфики  деятельности клиента и понимания степени ответственности решений, принимаемых пользователями бухгалтерской отчетности.

     Уверенность аудитора в надежности выражаемого  мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности даже в безусловно-положительном  заключении не может быть абсолютной ввиду ряда факторов, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. К таким факторам следует отнести¹⁸:

     а) ограниченность аудита объемом работ, который необходимо удерживать в  экономически приемлемых пределах;

     б) неоднозначность толкования некоторых норм, установленных действующим законодательством;

     в) наличие субъективных моментов как  в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, так  и в составлении бухгалтерской  отчетности, а также в оценке ее достоверности.

     Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском.

     Вопрос  оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности – величины предельно допустимой ошибки.

     По  мнению одних аудиторов, необходимы точные количественные оценки существенности, другие наоборот избегают жестких оценок. Некоторые аудиторы считают, что при оценке существенности целесообразно учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.

     Для применения существенности по каждому  отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор  уменьшает вероятность того, что  сумма расхождений по отдельно взятым счетам (как выявленным, так и не выявленным) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и, прежде всего при размере выборки.