Аудиторские доказательства, методы сбора, документирования

     В ходе аудита аудитору необходимо решить, следует  ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, достоверности предпосылок подготовки финансовой отчетности. При этом он должен учитывать уровень существенности, неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также то, как аудиторские доказательства, полученные в результате других планируемых процедур, смогут снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для использующихся предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Внешние подтверждения используют в отношении:

• остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной информации, получаемой от кредитных организаций;

• дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета;

• материально-производственных запасов, находящихся на складах третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию;

• финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных аудируемому лицу на отчетную дату;

• полученных займов;

• кредиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета.

     Надежность  аудиторских доказательств, полученных по внешним подтверждениям, зависит: от применения аудитором соответствующих процедур при подготовке запроса о внешнем подтверждении; выполнения процедур внешнего подтверждения; оценки результатов процедур внешнего подтверждения. На надежность полученных подтверждений влияют: средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов; особенности третьих сторон, составляющих ответ; ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица.

     Функцией  аудитора является подготовка запроса о представлении внешних подтверждений, исходя из специфики информации, которую он намерен получить. Этот запрос включает в себя разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации у третьей стороны.

     Виды  внешних подтверждений и их характеристика приведены в Федеральном правиле (стандарте) № 18 (табл.1).

Таблица 1. Внешние подтверждения в аудите

      

         Аудитор может использовать комбинацию  позитивных и негативных внешних подтверждений.

     При получении внешних подтверждений  необходимо учитывать пожелания  руководства аудируемого лица. Возможна ситуация, когда руководство препятствует получению внешних подтверждений. В таком случае, аудитор может выполнить следующие действия:

• оценить, насколько обоснованы такие препятствия руководства аудируемого лица, и получить аудиторские доказательства для подтверждения мотивации его действий;

• согласиться с просьбой руководства аудируемого лица не использовать внешние подтверждения и применить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

• не принять аргументов руководства аудируемого лица, рассмотреть  данный факт как ограничение объема аудита и модифицировать аудиторское заключение.

     Надежность  аудиторских доказательств, полученных в результате внешних подтверждений, зависит: от компетентности лиц, составляющих ответ; их независимости от аудируемого лица; полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа; знания ими той информации, которую необходимо подтвердить; объективности,

     В задачу аудитора входит контроль отбора тех  лиц, которым направляются запросы, подготовку, рассылку запросов о внешнем подтверждении и обработку ответов на запрос.

     Согласно  Федеральному правилу (стандарту) № 18 аудитору рекомендуется связаться с получателем запроса, если ответ на запрос не получен, для выяснения причины отказа и попытаться добиться ответа. При отказе на запрос необходимо применить альтернативные аудиторские процедуры. Если аудитору не удалось получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств, он должен провести дополнительные процедуры.

     Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных ответов с учетом результатов других проведенных аудиторских процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 3. Основные методы аудита

     Метод — это способ теоретического исследования или практического осуществления чего-либо. В аудите для сбора аудиторских доказательств применяются те методы, которые определены внутренними правилами (стандартами), а также соответствуют цели и задачам, определенным условиями договоренности. Рассмотрим основные методы, используемые в аудиторской деятельности, которые были накоплены контрольно-ревизионной и аудиторской практикой России.

3.1. Методы фактического контроля (органолептические методы).

К этой группе методов  относятся: инвентаризация, визуальные наблюдения и экспертные оценки.

     При аудите финансовой отчетности аудитор  не проводит инвентаризацию самостоятельно. Однако согласно Федеральному правилу (стандарту) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» аудитору желательно присутствовать при проведении инвентаризации перед составлением годового отчета для получения аудиторских доказательств путем наблюдения в отношении предпосылки «существования». По договору на специальное аудиторское задание может быть предусмотрено, что аудиторы проводят инвентаризацию по объектам учета согласно условий договоренности.

     В процессе визуального наблюдения, как правило, используют обследование объектов, анкетирование и тестирование. По специальному аудиторскому заданию могут применяться хронометраж, фотография рабочего дня и служебное расследование. Данные методы больше приемлемы для внутреннего аудита.

     К экспертным оценкам относятся: контрольный  замер работ; технологический контроль, химико-лабораторный анализ; эксперимент; экспертизы различных видов; контрольный запуск (закуп). Применение методов из группы экспертных оценок при аудите финансовой отчетности возможно только с привлечением экспертов. В таком случае аудитору необходимо соблюдать требования ПСАД «Использование работы эксперта». При наличии внутренних аудиторов в соответствии с возложенными функциональными обязанностями они могут применять в своей работе методы экспертных оценок.

3.2. Документальные методы.

     Эта группа включает в себя: исследование документов, информационное моделирование и камеральные проверки. При аудите финансовой отчетности, как правило, проводится исследование документов по форме и содержанию. По форме документы проверяются на предмет наличия и заполнения обязательных реквизитов. В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа;

• дату составления документа;

• наименование организации, от имени которой составлен документ;

• содержание хозяйственной операции;

• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном

выражении;

• наименование должностей лиц, ответственных за совершение

хозяйственной операции и правильность ее оформления;

• личные подписи указанных лиц.

     Номер документа согласно указанному перечню  не является обязательным реквизитом. По наиболее важным направлениям учета в соответствующих нормативных правовых актах устанавливается норма по ведению журналов регистрации первичных учетных документов. Например, по кассовым документам в Порядке ведения кассовых операций установлено требование по ведению журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров. Наличие журналов регистрации по всем другим первичным учетным документам характеризует степень эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При отсутствии нумерации первичных учетных документов аудитор не может получить аудиторские доказательства в отношении предпосылки «полнота». Кроме того, аудитор проверяет, оговариваются ли исправления в первичных учетных документах. В соответствии с нормативными правовыми актами запрещается делать исправления в кассовых, банковских документах. По содержанию аудитор проверяет, соответствует ли указанная операция деятельности аудируемого лица, соблюдается ли требование, предъявляемое к бухгалтерскому учету, — приоритет содержания перед формой, не противоречит ли данная операция законодательству Российской Федерации.

     К информационному  моделированию относятся: встречные  проверки, взаимный контроль операций, обратный счет, аналитические проверки документов, контрольные сличения (балансовые взаимоувязки), логические проверки, проверки документов, прослеживание. При аудите финансовой отчетности применяются, как правило, следующие методы:

• взаимный контроль операций — используется для проверки на предмет непротиворечивости взаимосвязанных операций;

• аналитическая проверка документов — проверяются арифметические расчеты;

• проверка документов — представляет проверку наличия первичного ученого документа подтверждающего показатель в финансовой отчетности;

• прослеживание — представляет проверку правильности отражения первичного учетного документа в учетных регистрах и в финансовой отчетности.

     Встречные проверки аудитор проводит опосредованно, обращаясь к аудируемому лицу за предоставлением информации от третьих лиц, подтверждающей ее достоверность. Руководство аудируемого лица обязано ее предоставить. Контрольные сличения (балансовые взаимоувязки) применяются, как правило, в том случае, когда отсутствует аналитический учет. Применение этого метода позволяет выявить искажения по использованию активов в количественном выражении.

     Камеральные проверки проводятся на предмет исследования взаимоувязки информации учетных регистров  с данными Главной книги, финансовой и другой отчетностью.

     3.3. Расчетно-аналитические методы.

     Эта группа включает в себя экономический анализ (в том числе аналитические процедуры), статистические расчеты и экономико-математические методы. Данные методы применяются чаще всего в части экономического анализы, что характеризуется использованием аналитических процедур.

     В целом  основные методы, используемые в аудите, позволяют организовать сбор достаточных и надлежащих аудиторских доказательств в оптимальные сроки. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 4. Рабочие документы аудитора

     Рабочие документы — это материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

     Аудиторская организация должна оформлять все  сведения, которые важны для подтверждения аудиторского мнения, что проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Требования к рабочим документам установлены Федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696.

     Рабочие документы используются в следующих  случаях:

• при планировании;

• осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

• для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых с целью подтверждения мнения аудитора.

     Аудитор вправе, руководствуясь своим профессиональным мнением, определять объем рабочих документов по каждой конкретной аудиторской проверке. При этом необходимо учитывать, что форма и содержание рабочих документов определяются:

• характером аудиторского задания;

• требованиями, предъявляемыми к аудиторскому заключению;

• характером, сложностью деятельности аудируемого лица;

• характером и состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

• необходимостью давать указания аудиторскому персоналу, осуществлять за ними контроль, проверять выполненную ими работу;

• конкретными методами и приемами, применяемыми в процессе