Аудиторская проверка расчетов по налогу на прибыль

Существуют  два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска:

- Оценочный метод, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

- Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

   Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности с учетом обязательных требований  [19].

   Авторы методических рекомендаций по проверке налога на прибыль  считают, что, при проведении аудиторской проверки налога на прибыль и расчетов с бюджетом аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Надежное определение аудиторского риска достигается путем комбинированной оценки рисков, на стадии планирования аудиторской проверки в целом, с помощью оценочных тестов факторов, оказывающих влияние на оценку рисков [14].

 Определять уровень существенности авторы методических рекомендаций предлагают на основании профессионального суждения аудитора, с применением внутрифирменных стандартов, регламентирующий порядок определения уровня существенности.

   При планировании проверки по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом уровень существенности определяется в отношении следующих элементов: остатков по счетам 68 «Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства»; групп операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объектов налогообложения). Так же должны учитываться и качественные аспекты искажений: несоблюдение учетной политики; недостаточное или неадекватное описание учетной политики и раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности.

  Подпольский, Савин, Сотникова предлагают для расчета уровня существенности выбрать базовые показатели бухгалтерской отчетности на основании его профессионального суждения, установить процентные доли этих показателей для определения расчетного и среднего значения. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя. Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности, который в дальнейшем распределится между элементами проверки [19].

   Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

Оценка  существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. В случае изменения уровня существенности после подведения итогов аудиторских процедур в рабочих документах должно быть отражено новое значение уровня существенности и приведена аргументация [14].

   Применяемая модель аудиторского риска страдает двумя крупными недостатками:

1) Несмотря на все усилия аудитора как можно лучше составить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйственного риска и риска контроля в значительной мере субъективны и в лучшем случае лишь приближенно отражают реальность.

2) Модель аудиторского риска - это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены [19].

   Налог  на прибыль и налоговые обязательства перед бюджетом  могут проверяться независимо от уровня существенности, если аудитором получено  специальное задание по  проверки налога на прибыль [14].

  Технология аудиторской проверки расчетов по налогу на прибыль так же приведена в методических рекомендациях, авторы которых предлагают использовать специальные рабочие документы (тесты), представляющие собой  таблицы, с определенными показателями, а  проводить аудиторскую проверку в определенной последовательности.

На первоначальном этапе осуществляется планирование аудиторской проверки, куда входят оценка рисков, определение уровня существенности, анализ учетной политики и составление программы аудита.

Аудитор должен получить представление об учетной  политике аудируемого лица и оценить влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета. Анализ учетной политики осуществляется с целью: установления расхождений в определении базы по расчету прибыли для бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов; выявления постоянных и временных разниц при расчете прибыли; выявления ключевых по риску элементов; выражения мнения по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица для целей налогообложения.

   После анализа учетной политики, определяются «ключевые по риску области», вероятность ошибок в которых высока. Такие области, как правило, подлежат  сплошной проверке, к ним могут быть отнесены: операции, неоднозначно трактуемые в законодательстве и сложные в понимании с точки зрения включения в налогооблагаемую базу операций со связанными сторонами; операции с различиями методами учета, определенных бухгалтерским и налоговым законодательством или учетной политикой; и т.п.

   На заключительном этапе  планирования аудиторской проверки  составляется программа аудита по существу в которой указываются - выбор аудиторских процедур, методы проведения проверки, рабочие документы и прочая необходимая информация.

   Методы проведения аудиторских процедур с целью  получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских доказательств при проверке налога на прибыль состоят из: опроса персонала аудируемого лица; наблюдения; запроса и подтверждения; инспектирования первичных документов, учетных регистров, налоговых деклараций и другой документации; арифметических подсчетов; аналитических процедур.

После составления программы, авторы предлагают провести аудит по существу – сбор достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения и документирования этих доказательств. Аудитору предлагается самостоятельно определять объем документации по каждой конкретной работе и области аудита, руководствуясь своим профессиональным мнением.

Форма и содержание рабочих документов аудита определяется характером аудиторского задания, требованиями к аудиторскому заключению, характером и сложностью деятельности аудируемого лица, состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, и прочими факторами. Рабочие документы аудитора, содержащие информацию по аудиту отдельного периода, относятся к текущим аудиторским файлам.

  Проведения аудита по существу заключается: в проверке правильности формирования доходов и расходов для целей определения финансового результата по другим разделам аудита, т.е. проверка правильности расчета прибыли (убытка) по правилам бухгалтерского учета: в проверке соблюдения положений налоговой политики по налогу на прибыль, действующему законодательству; в проверке правильности определения постоянных и временных разниц, налоговых активов и обязательств; в проверке правильности определения текущего налога на прибыль и чистой прибыли.

В завершении необходимо обобщить и оценить результаты проверки. На данном этапе осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогу на прибыль для аудиторского заключения по финансовой  отчетности. Аналитические процедуры на стадии завершения аудита должны документироваться аудитором, рабочими документами с отражением причины нарушений норм налогового законодательства по налогу на прибыль; налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица; практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений. Выявленные нарушения по налогу на прибыль должны быть классифицированы: по характеру действий, по характеру возникновения, по последствиям;

   Завершающим этапом является документальное оформление результатов проверки по разделу налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, которые отражаются в аудиторском заключении.  

    А.В. Газарян описывает аудиторскую проверку расчетов по налогу на прибыль, по следующим этапам:

1) Анализ ежеквартальных авансовых платежей на основе расчета налога за квартал, который должен основываться на выверке квартальных платежей по выпискам банка, документации по предварительным расчетам налога и анализе своевременности авансовых платежей во избежание последующих штрафов и пеней.

2) Проверка расчета налога на прибыль за отчетный период. В ходе проверки аудитор должен осуществить следующие процедуры: сопоставить остатки по счету учета налога на прибыль с данными Главной книги; подготовить расчет по остаткам задолженности по налогу на прибыль и выверить остатки; проанализировать расчет налога на прибыль, сделанного клиентом, а также всех значительных расхождений между фактической и расчетной суммами налога на прибыль; обсудить с клиентом факторы, повлиявшие на расчет налога, определить причины различий между расчетной и фактической суммой налога, с их объяснением и отражением в документах; пересчитать и проверить правильность подсчетов; сверить авансы по налогу на прибыль по предварительной и окончательной сумме налога.

3) Анализ задолженности по налогу на прибыль на основе результатов деятельности за отчетный период.

Проверка  фактической задолженности налога на прибыль на основе результатов  операций будет включать: сверку прибыли до уплаты налогов по счету прибылей и убытков; сверку задолженности по налогу на прибыль с данными окончательной налоговой декларации; пересчет и проверку правильности задолженности налога на прибыль за год, с указанием правильности применения ставки налога и использования льгот, соответствия сроков уплаты налогов [5]. 

   Независимо от способов и методов  проведения аудиторской проверки, все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки - формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.

   Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [19,35].

  Аудиторское заключение по итогам проверки расчетов по налогу на прибыль должно содержать сведения о выявленных в процессе проверки: нарушениях учетной политики для целей налогообложения; недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом; количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством; искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности. В письменной информации аудитором должны быть даны ссылки на законодательные и нормативные акты, нарушения которых выявлены в ходе проверки, и даны предложения по устранению данных нарушений.

   В аудиторском заключении по существенным искажениям и ограничениям, влияющим на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, могут быть даны следующие оговорки, касающиеся налога на прибыль: по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета; по разногласиям относительно раскрытия информации по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности; по событиям, возникшим после отчетной даты и условным фактам в хозяйственной деятельности связанным с обязательством перед бюджетом по налогу на прибыль; по существенным суммам занижения расхода по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом; по ограничениям в объеме.

   Серьезные аудиторские фирмы никогда не подходят к проверке формально. У них есть особые приемы, с помощью которых прощупываются слабые места в учете.