Анализ уровня и динамики показателей, влияющих на конечный финансовый результат деятельности

Третий уровень нормативного регулирования составляют методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Министерства Финансов РФ и других ведомств [37, с. 15]. Данные документы конкретизируют и раскрывают порядок применения федеральных законов и положений (стандартов) Минфина России. К данной группе можно отнести: приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций», приказ Минфина РФ «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению», приказ Минфина РФ «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности», приказ Минфина РФ «Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию», приказ Минфина РФ «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу». К примеру, в приказе «О формах бухгалтерской отчетности» за № 67н более детально, чем в ФЗ «О бухгалтерском учете» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность» описан состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. Так, для коммерческой организации промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из [8]: 

• Бухгалтерского баланса (форма N 1)
• Отчета о прибылях и убытках (форма N 2)

Годовая же отчетность помимо первых двух форм включает:

Приложения к отчетности, предусмотренные нормативными актами, такие как:

• Отчет об изменениях капитала (форма N 3),
• Отчет о движении денежных средств (форма N 4),
• Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5),
• Пояснительная записка

Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

К документам четвертого уровня относятся рабочие документы по бухгалтерскому учету, которые создаются непосредственно в самой организации и являются ее внутренними рабочими стандартами. К ним можно отнести: приказ «Об учетной политике» организации со всеми необходимыми приложениями: графиком документооборота, рабочим планом счетов, содержащим аналитические и синтетические счета, формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, документов для внутренней бухгалтерской отчетности, должностных инструкций. Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика, принятая в организации может оказывать существенное влияние на показатели, представленные в отчетности. В целом, четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации и представляет собой руководство по организации и ведению учета внутри организации, является весомым аргументом для предотвращения или решения в свою пользу споров с налоговыми органами, является инструментом оптимизации учетного процесса.

Таким образом, система нормативного регулирования бухгалтерской отчетности – это самонастраивающаяся система, принципы построения которой позволяют обеспечивать интересы и потребности в достоверной финансовой информации различных групп пользователей.

Министерство финансов РФ издает в пределах своей компетенции на основе и во исполнение законодательства РФ приказы и инструкции и дает указания, являющиеся обязательными для исполнения федеральными органами исполнительной власти, а также организациями, учреждениями и организациями независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности и гражданами; в необходимых случаях совместно с другими федеральными органами исполнительной власти ведомственные нормативные акты.

Нормативные  акты и методические указания по  бухгалтерскому  учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право  регулирования   бухгалтерского  учета, не должны противоречить  нормативным  актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ.

Организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Наглядно нормативное регулирование отчетности можно представить в виде таблицы (Приложение 3).

2.   Модели построения отчета о прибылях и убытках

в России и международной практике

Отчет о прибылях и убытках согласно Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. является второй важнейшей составляющей бухгалтерской отчетности коммерческой организации, который в соответствии с основной задачей бухгалтерского учета должен дать полную и достоверную информацию о деятельности организации.  Что, в свою очередь, в полной мере согласуется с принципами подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО. Так же он должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и содержать числовые показатели, изложенные в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». К которым относятся: выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов и других обязательных платежей; себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг; валовая прибыль; коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль/убыток от продаж; проценты к получению; проценты к уплате; доходы от участия в других организациях; прочие доходы; прочие расходы; прибыль / убыток до налогообложения; налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи; чистая прибыль / непокрытый убыток.

Формирование показателей в отчете о прибылях и убытках в России может осуществляться различными способами, в связи с чем, структура отчета может быть:

• двухсторонней (параллельной). Предусматривает отражение в левой части доходов, а в правой части расходов, или, наоборот – в левой расходов, в правой – доходов. [22, с. 24]. В связи с этим разность, т.е. финансовый результат (прибыль или убыток) является балансирующим показателем и записывается на противоположную сторону: прибыль на сторону, где отражаются расходы, а убыток на сторону, где отражаются доходы. Наглядно структура отчета представлена на рисунке 1.

Наименование показателей	Наименование показателей
Доходы	Расходы
Доходы от обычной деятельности	Расходы от обычной деятельности
Доходы от прочей деятельности	Расходы от прочей деятельности

Рис. 1 Параллельная структура отчета о прибылях и убытках

• последовательной. Предусматривает последовательное отражение доходов и расходов и разницы между ними: сверху доходы, ниже расходы (или наоборот), разность, как правило, внизу. Наглядно структура отчета представлена на рисунке 2.

Наименование показателей

Доходы от обычной деятельности

Расходы от обычной деятельности

Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности

Доходы от прочей деятельности

Расходы от прочей деятельности

Прибыль (убыток) от прочей деятельности

Прибыль (убыток) отчетного периода

Рис. 2 Последовательная структура отчета о прибылях и убытках

• шахматной. Предусматривает построчное отражение доходов, а по столбцам – расходов, или наоборот. Наглядно структура отчета представлена на рисунке 3.

Наименование показателя	Наименование показателей
	Расходы от обычной деятельности	Расходы от прочей деятельности
Доходы от обычной деятельности		-
Доходы от прочей деятельности	-

Рис. 3 Шахматная структура отчета о прибылях и убытках

Таким образом, типовая форма отчета о прибылях и убытках в соответствии с приказом Минфина РФ за № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в РСБУ является последовательной и не предполагает в своей структуре отражения информации о расходах.

В МСФО 1 «Представление бухгалтерской отчетности», в отличие от ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», по мимо обязательного состава показателей, отражающихся в отчете о прибылях и убытках, к которым относятся: выручка; затраты по финансированию; доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемой по методу участия; прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности; расходы по уплате налога; прибыль или убыток (относящиеся к доле меньшинства, к владельцам собственного капитала материнской компании) установлены еще и варианты представления информации о расходах [40, с. 64].

Далее, рассмотрим варианты представления информации о расходах в отчете о прибылях и убытках, предусмотренные в международной практике.

Первый вариант предусматривает раскрытие состава произведенных в отчетном году расходов, сгруппированных «по характеру затрат», второй - «по себестоимости продаж». В первом варианте расходы объединяются в соответствии с их характером: материалы, заработная плата, амортизация, транспортные расходы.

Второй – предусматривает разбивку расходов в зависимости от их целевой направленности: себестоимость продаж, расходы на продажу, административная деятельность. Именно вариативность представления расходов и делает возможным составлять отчет о прибылях и убытках в двух форматах [40, с. 67]. Сопоставление двух форматов отчета о прибылях и убытках представлено на рисунке 4.

В соответствии с МСФО 1 «Представление бухгалтерской отчетности» выбор формата отчета о прибылях и убытках предоставлен составителю отчетности, который должен исходить из интересов пользователей и компоненты финансовых результатов предоставлять так, чтобы можно было сделать выводы о стабильности прибыли, предсказуемости формирования финансовых результатов (получения прибыли или убытка в будущем) и о дальнейшем развитии организации в целом. Однако, приоритетным считается составление отчета о прибылях и убытках, основанном на методе «по характеру затрат». Такой формат удобен для небольших организаций. Преимуществом его является легкость в использовании.

Формат «по характеру затрат»	Формат «по себестоимости продаж»
Показатели	Показатели
Выручка	Выручка
Затраты на производство:	Себестоимость продаж
Материалы
Заработную плату	Управленческие расходы
Амортизацию
Прочие расходы	Коммерческие расходы
Себестоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства:
на начало года
на конец года
Операционная прибыль	Операционная прибыль
Иные доходы и поступления	Иные доходы и поступления
Иные расходы и убытки	Иные расходы и убытки
Прибыль до налогообложения	Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль	Налог на прибыль
Чистая прибыль	Чистая прибыль

Рис. 4 Сопоставление форматов отчета о прибылях и убытках

в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

При составлении отчета о прибылях и убытках, основанного на методе «по

себестоимости», организация обязана показать в примечаниях дополнительную информацию о характере расходов по элементам, т. е. по статьям затрат.

Обязательно, т.е. вне зависимости от выбранного формата отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО 1 «Представление бухгалтерской отчетности» организация обязана раскрыть информацию о сумме дивидендов, признанных в качестве выплат собственникам за отчетный период, а так же соответствующую сумму в расчете на акцию.

В РСБУ образец формы отчета о прибылях и убытках не предусматривает возможность включения классификации расходов по экономическому содержанию, расшифровывающую: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, затраты на амортизацию, прочие затраты. Данная информация отражается либо в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», либо в приложении к отчету о прибылях и убытках, если организация разрабатывает его самостоятельно. Информация о базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию содержится непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, отчет о прибылях и убытках в РСБУ соответствует формату отчета «по себестоимости продаж», рекомендованному МСФО, однако, несмотря на кажущуюся идентичность показателей, формирующихся в отчете о прибылях и убытках, между ними существуют методологические расхождения в построении информации, что в свою очередь объясняется, тем, что в России МСФО использовались как ориентир, для разработки собственных стандартов, нацеленных на формирование информации высокого качества в соответствии с требованиями общепринятых стандартов. Далее, перейдем к рассмотрению отчета о прибылях и убытках с точки зрения объекта для оценки эффективности хозяйственной деятельности организации.

3. Аналитические возможности отчета о прибылях и убытках

Умение читать отчетность, знание методов и методик анализа позволяет достаточно полно и объективно оценить многие направления финансового состояния организации, увидеть причины их изменения, сделать прогноз на перспективу и принять соответствующие решения [46, с. 12].

Результаты финансового анализа имеют первостепенное значение для широкого круга пользователей, как внутренних, так и внешних. Для внутренних пользователей результаты финансового анализа необходимы для оценки деятельности организации и корректировки дальнейшей финансовой политики. Для внешних пользователей данная информация необходима для принятия решений о реализации конкретных планов в отношении данной организации  таких как, приобретение, инвестирование, заключение длительных контрактов.