Учет и аудит амортизации нематериальных активов

      В то же время, статьей 313 НК РФ установлены обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в регистрах налогового учета, а именно: наименование регистра; период (дату) составления; натуральное (по возможности) и денежное выражение операции; наименование хозяйственных операций; подпись лица, ответственного за составление указанных регистров.

      Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

      В большинстве ситуаций вполне достаточно просто в отдельных регистрах учесть расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, а не формировать полностью параллельный отдельный учет. 
 

      2.3 Учет амортизации нематериальных  активов 

      Аудит амортизации нематериальных активов  осуществляется на базе следующих нормативных  документов:

      – Гражданский кодекс РФ

      – Налоговый кодекс РФ

      – Федеральный закон «О бухгалтерском  учете» № 129-ФЗ от 21.11.96г.

– Положение  по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/1998

– Положение  по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000

      Источники информации, используемые при аудите нематериальных активов, следующие:

      – карточка учета нематериальных активов (ф.НМА-1)

      – акт (накладная) приемки нематериальных активов;

      – акт на списание нематериальных активов;

      – ведомость учета нематериальных активов № 17 (по дебету счета);

      – журнал-ордер № 10 (по кредиту счета 05 «Износ НМА»);

      – журнал-ордер № 13 (по дебету счета 04 «НМА»);

      – расчет износа нематериальных активов (разработочные таблицы);

      – Главная книга;

      – баланс (ф. № 1);

      – отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

      – приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

      – другие документы, справки, расчеты и т.д.

      Важная  задача аудита нематериальных активов  – установление соответствия применяемой  предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных  документов, а также соответствующих  стандартов и положений, устанавливающих правила их учета.

      В соответствии с основными направлениями  и задачами аудита нематериальных активов  выделяется и такой этап проверки как учет амортизации нематериальных активов.

      Целью этого этапа аудита выступает  проверка проведения контроля начисления амортизации нематериальных активов.

      Нематериальные  активы отражаются в учете в сумме  затрат на приобретение, включая расходы  по их доведению до состояния, в котором  они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока их полезного использования.

      Существует  около трех вариантов установления срока использования нематериальных активов:

– срок полезного использования НМА совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного соответствующим договором;

– предприятие  самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь  в виду, что срок полезного использования  объекта нематериальных активов  должен быть не менее одного года, т.к. по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений за год также равна отношению первоначальной стоимости НМА к сроку их полезного использования, установленного предприятием;

– по нематериальным активам, по которым  невозможно определить срок полезного  использования, нормы амортизации  устанавливаются в расчете 10 лет, а с 2000г. – 20 лет (но не более срока  деятельности предприятия).

      Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат – балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае – обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

      Начисление  амортизации по нематериальным активам  отражается в бухгалтерском учете  по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения – счет 44 «Расходы на продажу» кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

      Аудитору  необходимо убедиться в том, что: для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений и срок их полезного использования; амортизация начисляется ежемесячно. 
 

      2.4 Амортизация активов, полученных  в качестве вклада

      в уставный капитал 

      Еще в 1999 году в письме Минфина России от 22 января 1999 г. ]Ч> 04-02-05/1 было высказано  мнение, что нематериальные активы, внесенные в счет вклада в уставный капитал, подлежат амортизации в  общеустановленном порядке.

      Однако  и после этой даты наблюдаются неоднократные судебные разбирательства по данному вопросу, в ходе которых выносятся противоречивые решения.

      Например, ВАС РФ в постановлении от 17 мая 1995г. № К4-Н-7/918 определил, что общество, получив нематериальный актив в счет вклада в уставный капитал, никаких затрат по приобретению НМА не понесло. Отсутствие указанного условия исключает возможность включения в себестоимость продукции износа по нематериальным активам.

      Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 декабря 1996г. № 3225/96 также отказал предприятию в удовлетворении иска. Правда, не на основании того, что оно не имело затрат по такому активу, а в связи с тем, что в материалах дела не было каких- либо доказательств экономической эффективности использования коммерческой информации в хозяйственной деятельности и документов, свидетельствующих о доходности предприятия от этой деятельности. При таких обстоятельствах товарищество неправомерно включало в себестоимость износ НМА, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль.

      ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26 ноября 1998 г. № А56-12660/98 указал, что на затраты производства списывается амортизация НМА, как приобретенных организацией (когда имеются фактические затраты), так и внесенных в качестве вклада в уставный капитал учредителями при наличии их использования в уставной деятельности организации. Ссылка подателя жалобы на факт безвозмездности передачи НМА (отсутствие затрат ЗЛО), вносимых в уставный фонд (в счет оплаты акций), не соответствует нормам статей 66, 67, 103, 142, 143, 149 Гражданского кодекса РФ, статей 27, 31, 34, 42 Закона РФ «Об акционерных обществах», статьи 2 Закона РФ «О рынке ценных бумаг», поскольку акционер приобретает в счет передачи прав по лицензионному договору право на управление имуществом эмитента, на получение дивидендов, право собственности на ценные бумаги (акции) и так далее. При указанных обстоятельствах следует признать, что общество правомерно включало в себестоимость износ НМА, полученных в уставный капитал, тем самым, уменьшая налогооблагаемую прибыль.

      В постановлении от 11 января 2005 г. № А44-3858/04-С15 ФАС Северо-Западного округа рассматривал ситуацию, когда оплата акций производилась нематериальными активами – «ноу-хау», оцененными независимым оценщиком в сумме 18 560 750 руб. Техническая документация передана покупателем акций (фирмой «Зоммер Фарцейгбау Гмбх») обществу по актам приема-передачи от 29 сентября 2000г. и от 9 октября 2000г.

      Суд указал, что списание НМА на себестоимость  продукции производится при условии  понесения затрат предприятием на не- материальные объекты. Как установлено судебными инстанциями и не оспаривается обществом, оно не имело затрат в 2001 – 2002 годах по приобретению «ноу-хау». Довод общества о том, что оплата прав пользования «ноу-хау» производилась акциями, суд первой инстанции не принял во внимание. Договоры от 15 сентября 1997г., 2 июля 1999г. и 6 декабря 1999г. на передачу прав пользования «ноу-хау» носили инвестиционный характер и направлялись немецкой стороной в качестве вклада в уставный фонд общества.

      В пункте 17 постановления Пленума  Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996г. № 6/8 разъяснено, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т. п.) или «ноу-хау». Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.

      Обществом не заключался лицензионный договор  на право пользования объектом интеллектуальной собственности с регистрацией в порядке, установленном законодательством.

      Как установлено судебными инстанциями, общество в 2001 – 2002 годах не понесло никаких реальных затрат, связанных с передачей ему права пользования «ноу-хау», в виде периодических или фиксированных платежей. Передача прав пользования «ноу-хау» немецкой стороной осуществлялась в счет оплаты дополнительно размещаемых акций общества, то есть с целью увеличения уставного капитала общества. При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу об отсутствии у общества оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли в 2001 – 2002 годах на стоимость прав пользования «ноу-хау» (на сумму амортизации НМА).

      ФАС Уральского округа в постановлении  от 24 июня 1997г. № Ф09-328/97-АК вынес следующее решение. Для отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции необходимо наличие затрат на приобретение НМА, а также участие в процессе производства этих НМА. В материалах дела отсутствуют доказательства наличия затрат на приобретение истцом НМА и доказательства использования их в процессе производства. Следовательно, в результате отнесения на затраты производства амортизационных отчислений НМА в виде взноса в уставный капитал истец занизил налогооблагаемую прибыль.

      А ФАС Уральского округа в постановлении от 9 февраля 2004г. № Ф09-162/04-АК, рассматривая ситуацию, когда право пользования 32 телефонными каналами радиорелейной линии и 18 портами для подключения сети связи общества к сети связи общего пользования было внесено в качестве оплаты акций общества, что вызвало возражения у инспекции по поводу обоснованности включения этих сумм амортизации в себестоимость, установил, что права пользования 32 телефонными каналами и 18 портами принадлежат обществу на срок до его ликвидации, учтены на счете 04 «Нематериальные активы». При этом факт использования обществом указанных НМА в уставной деятельности налоговым органом не оспаривается. Инспекции было отказано в иске.

      В соответствии с пунктом 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ», утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (в настоящее время утратили силу), основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. То есть, основные средства, переданные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, признаются амортизируемым имуществом и по этому имуществу подлежат начислению суммы амортизации.