Учет и аудит амортизации нематериальных активов

      К расходам на приведение нематериальных активов в состояние, в котором  они пригодны к использованию  в запланированных целях, относятся, в частности, суммы оплаты занятых соответствующими мероприятиями работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.

      Не  относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов НДС и иные возмещаемые  налоги (за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством).

      В общем случае выделяют три основных источника поступления объектов нематериальных активов в организацию, по каждому из которых оценка производится в следующем порядке:

– нематериальные активы, приобретенные за плату –  оцениваются путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку;

– нематериальные активы, полученные безвозмездно –  оцениваются по рыночной стоимости  на дату принятия к бухгалтерскому учету;

– нематериальные активы, созданные самой организацией – оцениваются по стоимости их изготовления, включающей фактические расходы на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных действующим законодательством).

      В последнем случае необходимо учитывать, что в соответствии с п.7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

– свидетельство  на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

      Объект  нематериальных активов может формироваться  в том числе и как результат  расходов организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы.

      Кроме того, нематериальные активы могут  вносится учредителями в счет их вкладов в уставный капитал. В этом случае объекты нематериальных активов приходуются в оценке, согласованной учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

      Во  всех случаях не включаются фактические  расходы на приобретение, создание нематериальных активов, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

      Принятие  на учет объектов нематериальных активов  в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, производится с отражением соответствующих сумм по счетам учета финансовых вложений и выявления источников финансирования затрат на приобретение нового имущества:

Дт 08 Кт 60 (76) – отражена стоимость приобретенных  организацией объектов нематериальных активов (без НДС)

Дт 19 Кт 60 (76) – отражена сумма НДС, начисленная  со стоимости приобретенных нематериальных активов

Дт 08 Кт 60 (76) – отражены затраты по оплате услуг сторонних организаций по доставке объектов нематериальных активов и доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (без учета НДС)

Дт 19 Кт 60 (76) – отражена сумма НДС, начисленная  со стоимости услуг по доставке объектов нематериальных активов и доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях

Дт 04 Кт 08 – отражено принятие к учету  приобретенных объектов нематериальных активов (ввод в эксплуатацию)

Дт 60 (76) Кт 51 (52) – отражена оплата стоимости приобретенных объектов

Дт 68 Кт 19 – отражена сумма НДС, предъявленная  к вычету

      Стоимость безвозмездно полученных или полученных по договору дарения объектов нематериальных активов в соответствии с п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», относится к внереализационным доходам организации через начисление амортизации:

Дт 08 Кт 98 – отражена стоимость безвозмездно полученных организацией объектов нематериальных активов

Дт 04 Кт 08 – отражено принятие к учету  безвозмездно полученных объектов

Дт 20 (25, 26, 29, 44) Кт 05 – отражено ежемесячное  начисление амортизационных отчислений по безвозмездно полученным организацией объектам нематериальных активов

Дт 98 Кт 91 – отражена сумма, равная сумме  амортизационных отчислений, отнесенная на внереализационные доходы организации

ПРИМЕР.

      В отчетном году организация безвозмездно получила объект нематериальных активов, рыночная стоимость которого на дату поступления составила 45 000руб.

      Срок  полезного использования полученного  объекта установлен организацией как 4 года, начисление амортизации производится линейным способом.

      В бухгалтерском учете организации  указанные операции отражаются следующим  образом:

Дт 08 субсчет  «Приобретение нематериальных активов» Кт 98 субсчет «Безвозмездное поступление» – 45 000р. – отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта нематериальных активов

Дт 04 Кт 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» – 45 000р. – отражено принятие к учету полученного объекта нематериальных активов

Дт 20 (25, 26, 29, 44) Кт 05 – 938р. (45 000 / 4 года / 12 мес) – отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений

Дт 98 субсчет  «Безвозмездное поступление» Кт 91 субсчет  «Прочие доходы» – 938р. – отражена сумма, равная сумме амортизационных  отчислений, отнесенная на внереализационные доходы организации 
 

      1.3 Отражение деловой репутации  организации 

      Под деловой репутацией организации  понимается разница между покупной стоимостью приобретаемой организацией другой организации и оценочной  стоимостью ее активов.

      При зачислении приобретенной организации на баланс покупателя и покупки ее по цене, отличной от ее оценочной стоимости, разница отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном разделом 5 ПБУ 14/2000.

      Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

      Отрицательная деловая репутация представляет собой скидку с цены, предоставляемую  покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывается как доходы будущих периодов.

      Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации в соответствии с п.28 ПБУ 14/2000 определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу приобретаемой организации, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу данной организации на дату ее покупки (приобретения).

      При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью приобретенной организации.

      Приобретенная деловая репутация амортизируется  течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

      При этом амортизационные отчисления по положительной деловой репутации  организации отражаются в бухгалтерском  учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, а отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

      При зачислении приобретенной организации  на баланс покупателя и покупке ее по цене, отличной от ее оценочной стоимости, разница отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке:

– при  превышении покупной цены над оценочной стоимостью имущество приходуется по оценочной стоимости по дебету соответствующих счетов его учета с кредита счетов учета денежных средств в сумме затрат по приобретению. Сумма же превышения отражается как нематериальный актив по дебету счета 04 субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью;

ПРИМЕР.

Организация А приобретает организацию Б  за 1 200 000р. При этом по балансу приобретаемого предприятия числятся (актив баланса): основные средства – 340 000р.; нематериальные активы – 160 000р.; материалы – 100 000р.; товары – 120 000р.; дебиторская задолженность – 50 000р. Всего 770 000р.

В бухгалтерском  учете организации А должны быть оформлены следующие записи:

Дт 01 Кт 51 – 340 000р. – отражена стоимость приобретенных объектов ОС

Дт 04 Кт 51 – 160 000р. – отражена стоимость приобретенных объектов НМА

Дт 10 Кт 51 – 100 000р. – отражена стоимость приобретенных материалов

Дт 41 Кт 51 – 120 000р. – отражена стоимость приобретенных товаров

Дт 62 (76) Кт 51 – 50 000р. – отражена величина дебиторской задолженности приобретенной организации

Дт 04 Кт 51 – 430 000р. – отражена положительная деловая репутация

Дт 26 Кт 05 – 1 792р. – отражено ежемесячное начисление амортизации

– при  превышении оценочной стоимости  над покупной ценой имущество  приходуется по оценочной стоимости  с отражение по дебету счетов его  учета и кредиту счетов учета денежных средств (в сумме затрат на приобретение) и счета 98, субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества» (в сумме превышения оценочной стоимости над покупной ценой).

Отрицательная деловая репутация равномерно также  в течение 20 лет (но не более срока  деятельности организации) списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы.

ПРИМЕР.

Организация А приобретает организацию Б  за 600 000р. При этом по балансу приобретаемого предприятия числятся (актив баланса): основные средства – 340 000р.; нематериальные активы – 160 000р.; материалы – 100 000р.; товары – 120 000р.; дебиторская задолженность – 50 000р. Всего 770 000р.

В бухгалтерском  учете организации А должны быть оформлены следующие записи:

Дт 01 (04, 10, 41, 62, 76) Кт 51 – 600 000р. – отражена стоимость приобретенного имущества по стоимости приобретения

Дт 01 (04, 10, 12, 41, 62, 76) Кт 98 – 170 000р. – сформирована отрицательная деловая репутация приобретенной организации (превышение оценочной стоимости над покупной)

Дт 98 Кт 91 – 708р. (170 000 / 20лет / 12мес)– отражено ежемесячное списание отрицательной деловой репутации 
 

      1.4 Срок полезного использования  нематериальных активов 

      Однако  чтобы рассчитать сумму амортизации  независимо для целей налогового и бухгалтерского учета, необходимо предварительно знать срок полезного использования конкретного актива.

      Ведь  весь расчет строится на переносе стоимости  актива на себестоимость продукции  в течение этого срока. То есть, не зная срок полезного использования, или определив его неправильно, не сможем начислить амортизацию или начислена она будет неправильно.

      Как же определить конкретный срок полезного  использования конкретного нематериального  актива?