Учет и аудит амортизации нематериальных активов

      В отечественном бухгалтерском учете  определение срока полезного  использования НМА производится исходя из: срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

      Однако  и в случае указания срока полезного  использования все бывает не так просто. Если бы получалось так, что документы на регистрацию поданы сегодня, а получены, скажем, завтра, то и проблем бы не было. Но зачастую получается так, что документы поданы сегодня, регистрация произведена через несколько месяцев, а свидетельство о регистрации получено вообще через год.

      И получается так, что документ, подтверждающий исключительное право на актив и  срок его полезного использования  поступает в организацию тогда, когда часть этого срока, иногда достаточно существенная, уже прошла.

      И даже то, что организация может  иметь точную и надежную информацию, что ее актив зарегистрирован, не поможет делу, так как бухгалтерский  учет – строго документальный учет.

      В такой ситуации, на наш взгляд, срок полезного использования необходимо определять исходя из оставшегося срока полезного использования, чтобы обоснованно включить в себестоимость стоимость такого актива. Да и в любом случае использования срока полезного использования будет не обоснованным, так как свидетельство будет подтверждать исключительное право на актив только в течение оставшихся лет с учетом прошедшего года.

      Так например, права пользования видеороликом могут быть получены на 70 лет, а ролик будет прокатываться максимум 1-3 года, что поднимает вопрос о сроке полезного использования такого объекта. Высказывается обоснованное мнение, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Так как срок полезного использования исключительных прав по данному фильму определить невозможно, а налогоплательщик лишь предполагает использовать его в течение 1-3 лет, финансисты считают целесообразным установить срок полезного использования данного нематериального актива в расчете на десять лет.

      Для отдельных групп НМА срок полезного  использования определяется исходя из количества продукции или иного  натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

      Срок  полезного использования НМА  не может превышать срок деятельности организации.

      В налоговом учете определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ).

      Этот  перечень является закрытым и поэтому  для определения срока полезного  использования нематериального  актива предприятие должно иметь  документальное подтверждения обоснованности установления конкретного срока полезного использования. Организации не имеют права самостоятельно устанавливать срок полезного использования НМА.

      В налоговом учете, если организация не имеет документальных подтверждений срока полезного использования по данному объекту, то следует считать данный нематериальный актив объектом, по которому срок полезного использования установить невозможно. В таком случае этот срок устанавливается для целей налогового учета как 10 лет, но не более срока действия предприятия. А вот в бухгалтерском учете можно установить срок полезного использования исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

ПРИМЕР.

ООО «Пагода» создало Web-сайт, по которому отсутствует документальное подтверждение срока его полезного использования.

Приказом  руководителя по предприятию был  установлен срок полезного использования  данного актива в количестве 5 лет.

Однако  установленный срок полезного использования  может применяться только для целей бухгалтерского учета. Для целей налогового учета, как по объекту, по которому срок полезного использования установить невозможно, будет установлен десятилетний срок полезного использования.

      Именно  поэтому в случае расхождения  на предприятии методологии бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования актива следует оговаривать в приказе об учетной политике предприятия. Целесообразно в приказе об учетной политике устанавливать и виды НМА, по которым амортизация не начисляется.

 

       ГЛАВА 2. НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ В  БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГВОМ УЧЕТАХ, АУДИТ 

      2.1 Амортизация нематериальных активов  в бухгалтерском учете 

    Итак, в активе предприятия появился новый  объект НМА. Как же правильно начислять  по нему амортизацию?

    Согласно  пункту 15 ПБУ 14/2000 амортизация НМА начисляется одним из способов (приложение 1):

    – линейным;

    – уменьшаемого остатка;

    – списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

      Применение  того или иного способа начисления амортизации дает возможность предприятию  на законных основаниях варьировать  суммы начисляемой амортизации  исходя из интересов организации. Применение различных способов амортизации даже только по одному активу дает возможность предприятию получить достаточно существенные различия в бухгалтерских показателях финансово-хозяйственной деятельности (приложение 2).

      Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

      В отечественной методологии учета  предусмотрена аналогичная норма. Однако в России амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. 

ПРИМЕР

ЗАО «Эгер» приобрело объект НМА 30 сентября, а  ввело его в эксплуатацию 6 октября 2005г. Стоимость этого объекта  без учета НДС – 18 455 руб. Срок полезного использования – 10 лет.

В учете  организации сделаны следующие  записи:

Дт 08 Кт 60 – 18 455 руб. – приобретен нематериальный актив 30.09.2005г

В октябре 2005 года:

Дт 04 Кт 08 – 18 455 руб. – введен в эксплуатацию нематериальный актив

Дт 26 Кт 05 – 153,79 руб. (18 455 руб. / 10 лет / 12 мес) – начислена амортизация приобретенного нематериального актива в ноябре 2005г. (с месяца следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету)

      Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

      Амортизационные отчисления по нематериальным активам  отражаются в бухгалтерском учете  отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

      Нормы ПБУ 14/2000 гласят, что в течение  срока полезного использования  НМА начисление амортизационных  отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

      Нормативное регулирование консервации отдельных  предприятий содержится в различных  правовых актах.

      Однако  данные и другие нормы оговаривают  порядок консервации предприятий  особых сфер производства и деятельности. В отношении «простых» организаций нормативное регулирование их консервации отсутствует.

      Но  в любом случае можно сделать  вывод, что консервация предприятия  является операцией весьма и весьма специфической, а также очень  редкой, что накладывает свой отпечаток  на практическую полезность данной нормы для массового применения.

      Для отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам применяется  два способа. Первый способ – накопление амортизационных отчислений на специальном  счете 05 «Амортизация НМА». В этом случае одновременно со списанием стоимости этих объектов накапливается сумма амортизационных отчислений.

      По  второму способу амортизация  учитывается без использования  счета 05 «Амортизация НМА». В этом случае начисленные суммы амортизационных  отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

      Законодательство  не предусматривает ограничений  по применению того или иного способа  для различных видов НМА. Исключение сделано только для организационных  расходов предприятия. Такие расходы должны амортизироваться в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). 

ПРИМЕР

ООО «Пагода» производит начисление амортизации  НМА без использования счета 05 «Амортизация НМА», а приказом об учетной политике ООО «Мишель» оговорено применение счета 05.

Амортизационные отчисления ООО «Пагода» в сентябре 2005г. составили 3 444,44 руб., а ООО «Мишель» - 3 500 руб.

В учете  ООО «Пагода» сделана следующая  запись:

Дт 26 Кт 04 – 3 444,44 руб. – начислена амортизация без использования счета 05 «Амортизация НМА».

В учете  ООО «Мишель» отражено:

Дт 26 Кт 05 – 3 500 руб. – начислена амортизация с использованием счета 05 «Амортизация НМА».

Таким образом, с окончанием сроков полезного использования конкретных объектов НМА у ООО «Пагода» счет 04 по данному объекту будет закрыт, а у ООО «Мишель» будет сделана дополнительная проводка:

Дт 05 Кт 04 – списана сумма амортизации, начисленной по выбывающим нематериальным активам 

      Итак, организация в приказе об учетной политике должна определить, каким способом будет отражаться начисление амортизации по нематериальным активам – с использованием счета 05 «Амортизация НМА» или без него.

      При использовании одного или другого  способа не наблюдается большая разница по уровню трудозатрат. Поэтому выбор донного способа из двух больше складывается из сложившейся на предприятии системы учета, предпочтений конкретного бухгалтера. Впрочем, использование счета  05 «Амортизация НМА» с точки зрения полноты аналитической информации может быть несколько более информативным. Чем его отсутствие. Так, при ведении счета 05 «Амортизация НМА» по данным главной книги предприятия, даже без данных аналитического учета, сразу можно получить данные о степени амортизации таких объектов, сроках полезного использования, если активов несколько. При отсутствии счета 05 «Амортизации НМА» и наличие объектов НМА на предприятии в течение нескольких лет данные главной книги за отчетный год покажут лишь остаточную стоимость НМА, не давая представление о первоначальной стоимости активов, сроках полезного использования.

      Если  организация передала неисключительные права пользования нематериальных активов, на которые имеет исключительные права, то начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией – правообладателем.

      2.2 Амортизация нематериальных активов  в налоговом учете 

      Амортизируемым  имуществом согласно статье 256 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.