Учет и аудит амортизации нематериальных активов

      Таким образом, понятие «амортизируемое имущество», используемое НК РФ, включает в себя и объекты НМА.

      Статьей 259 ПК РФ установлено, что для целей  исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей:

      – линейным методом;

      – нелинейным методом.

      Сумма амортизации для целей налогообложения  определяется налогоплательщиками  ежемесячно. Амортизация начисляется  отдельно по каждому объекту амортизируемого  имущества.

      Особого порядка по начислению амортизации по нематериальным активам НК РФ не предусматривает. Из этого следует, что для исчисления налога на прибыль организация может начислять амортизацию по нематериальным активам только линейным или нелинейным способом. При применении способов, не предусмотренных НК РФ, но оговоренных ПБУ 14/2000 (способа уменьшаемого остатка, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), предприятие обязано произвести корректировку сумм при исчислении налога на прибыль на сумму положительной разницы между показателями амортизации, полученными при применении других способов, над показателем амортизации, полученным линейным или нелинейным способом.

      При выборе того или иного способа  необходимо критично осмысливать целесообразность использования различных способов в налоговом и бухгалтерском учете. К примеру, в отношении основных средств использование в бухгалтерском учете способов, отличных от способов, определенных для начисления амортизации в целях налогового учета, имеет под собой основание в виде экономии на налоге на имущество. Ведь для расчета налогооблагаемой базы по налогу на имущество используются данные бухгалтерского учета, если, конечно, величина амортизации в бухгалтерском учете будет превышать величину амортизации в налоговом учете. В отношении же НМА подобный экономический эффект не наблюдается.

      Мы  можем говорить только об эффекте  в виде получения более выгодных показателей финансово-хозяйственной  деятельности. А стоит этот эффект тех дополнительных трудозатрат, сложностей учета – это должно определить для себя руководство каждого конкретного предприятия.

      Порядок начисления амортизации в целях налогообложения установлен ст. 259 НК РФ.

      По  основным средствам налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять нелинейный метод.

      В отличие от основных средств, для  НМА НК РФ не предусматривает ограничений по использованию нелинейного способа амортизации. Поэтому предприятие должно оценить выгоду от применения одного из предлагаемых методов и отразить тот из них, который она выберет, в приказе об учетной политике предприятия.

      В ст. 259 НК РФ определены также особенности  применения линейного и нелинейного методов начисления амортизации. В частности, предусмотрено следующее. Линейный способ налогового учета аналогичен линейному способу бухгалтерского учета, поэтому повторно рассматривать его не будем.

      При применении нелинейного метода сумма  начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

      При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

      К = (2/п) × 100%, где:

      К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

      п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

      При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

      Пример  применения см. в приложении 3.

      Организация должна определить, что для нее  выгоднее – большая сумма амортизационных отчислений и соответственно уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сейчас или подобные преимущества в последующих периодах.

      Оценивая  преимущества того или иного метода необходимо учесть и трудоемкость их применения. При применении линейного  метода бухгалтер один раз определяет используемую норму амортизации и «забывает» об этой проблеме. При использовании же нелинейного метода бухгалтер должен постоянно отслеживать ситуацию.

      Поэтому, еще раз повторимся, что нужно  критично оценивать предлагаемые альтернативы, чтобы не делать двойной работы и не пересчитывать амортизацию два раза.

      Если  все же предприятие использует в  бухгалтерском учете способы  начисления амортизации, отличные от линейного  или нелинейного, то в регистрах налогового учета должны найти отражение суммы амортизации, принимаемой для целей налогообложения. 

ПРИМЕР

Предположим, что ООО «Пагода» использует для целей налогового учета нелинейный метод амортизации, а для целей бухгалтерского учета – линейный метод амортизации.

Месячная  амортизация, начисленная для целей бухгалтерского учета, составит 3 444,44 руб., а для целей налогового учета — 6 894,40 руб.

Следовательно, для расчета налога на прибыль  необходимо использовать данные налогового учета, а именно сумму 6 894,40 руб. 

      В соответствии с пунктом 10 статьи 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. 

ПРИМЕР

Предприятие приобрело нематериальный актив, срок полезного использования которого определить невозможно. В случае, когда  невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации в целях исчисления налога на прибыль устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика), а для целей бухгалтерского учета – в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Чтобы не было расхождений между данными  бухгалтерского и налогового учета  по решению руководства организации  принято использование пониженных норм амортизационных отчислений для  целей налогового учета. 

      Однако  можно сразу заметить, что достигать такого единства методологии, уплачивая большие суммы налога в бюджет, при отсутствии убедительных факторов, не совсем разумно. Рассмотрим несколько «если» в налоговом учете НМА. Если в результате НИОКР организацией создан продукт, квалифицируемый НК РФ в качестве нематериального актива, в учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть определены срок полезного использования нематериального актива и порядок начисления амортизации по нему.

      Если  в бухгалтерском учете отражена положительная деловая репутация (надбавка к цене предприятия), то нужно помнить, что в налоговом законодательстве не содержится норм, позволяющих учитывать деловую репутацию в составе амортизируемого имущества.

      Поэтому вся величина амортизационных отчислений, по мнению представителей налоговых органов, по таким активам должна корректироваться для целей исчисления налога на прибыль.

      Статья 256 НК РФ приводит перечень имущества, которое не подлежит амортизации для целей налогового учета:

– имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

– имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

– имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

– имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктом 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте б и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

– приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

      То  есть, если, в соответствии с условиями  сделки за приобретенный нематериальный актив организация платит не какую-то фиксированную разовую сумму, а определенные платежи в период пользования исключительными правами, то, естественно, амортизация таких исключительных прав не производится. В этом случае расходы предприятия будут формироваться исходя из уплаченных сумм за пользование правом.

      Если  обратиться к статье 264 НК РФ, содержащей перечень прочих расходов, можем узнать, что к прочим расходам относятся и расходы, которые ранее, до введения в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, методологически считались расходами, не подлежащими списанию единовременно, а только в течение срока их полезного использования. Отнесение таких сумм единовременно на себестоимость продукции приводило к санкциям налоговых органов против предприятия, трактовавших такой подход как занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Теперь же такие расходы, являющиеся в налоговом учете прочими расходами, а, следовательно, и косвенными расходами (ст. 318 НК РФ) в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

      Списание  затрат по объектам, составляющим «ноу-хау» может быть произведено при следующих обстоятельствах: вложение средств предприятием в нематериальные объекты (например, в информацию); использование информации в процессе производства продукции и получение дохода от ее использования.

      Амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права на товарный знак организации, не используемый при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

      Но  мало зафиксировать сложившуюся  разницу между данными бухгалтерского и налогового учета. Данные, используемые для расчета налога на прибыль, необходимо отразить в регистрах налогового учета.

      Согласно  статье 314 НК РФ в целях налогового учета налогоплательщик должен вести регистры налогового учета, которые могут представлять собой ведомости, аналитические таблицы, журналы, книги, отражающие данные, используемые для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

      Формы регистров и порядок отражения  в них данных налогового учета  разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и закрепляются в приказе об учетной политике предприятия. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде.