Оцінка та оформлення результатів аудиту

Ha ознайомчому  етапі аудиту валютних операцій  перевіряється наявність зовнішньоекономічних операцій, розрахунків по них. Аудитор встановлює, якими формами розрахунків користується підприємство. Необхідно встановити, які рахунки відкриті суб'єкту господарювання і в яких банках, ознайомитись із договорами на банківське обслуговування, з депозитними договорами, встановити наявність грошових коштів на момент перевірки.

Щоб повніше визначити характер, обсяг і зміст аудиторських процедур на етапі планування аудиту валютних операцій, аудитор повинен дати оцінку системі бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю у клієнта. В процесі такої оцінки встановлюється імовірність помилок у бухгалтерському обліку, які впливають на достовірність фінансової інформації. При цьому слід мати на увазі, що система внутрішнього контролю не може дати абсолютних гарантій його ефективності, оскільки:

• ніхто не може поручитися за відсутність корисливих мотивів у працівника, наділеного владою;
• керівництво часто ігнорує контроль, який воно саме встановило;
• незважаючи на відбір кваліфікованих кадрів, які заслужили довіри, можливий вплив на них як усередині, так і за межами підприємства;
• можливі помилки і неточності в записах, підрахунках у результаті нерозуміння завдання, втоми або неохайності.

Враховуючи наведені обмеження ефективності внутрішнього контролю, зовнішній аудитор повинен дати оцінку результативності внутрішнього контролю за такими позиціями: 1) ступенем незалежності внутрішнього контролю; 2) чисельністю, кваліфікацією і досвідом персоналу, який займається внутрішнім контролем; 3) масштабом, глибиною, напрямком і строками проведення перевірок суб'єктами внутрішнього контролю; 4) огляд усіх документів, які стосуються внутрішнього контролю, перевірок, які може надати клієнт; 5) ступенем впливу органів управління на роботу суб'єктів внутрішнього контролю.

Аудит системи внутрішнього контролю валютних операцій повинен підтвердити або спростувати такі вимоги щодо здійснення безготівкових розрахунків в іноземній валюті:

• несумісні обов'язки розподілені;
• безготівкові операції в іноземній валюті здійснюються у відповідності з чинним законодавством;
• всі операції з витрачання грошових коштів в іноземній валюті із рахунків у банках санкціоновані відповідною особою;
• всі безготівкові операції в іноземній валюті за надходженням відображаються в обліку;

При оцінці системи внутрішнього контролю і системи обліку валютних операцій підприємства слід пам'ятати, що всі розрахунки здійснюється лише через банк, тому довіряти цій системі можна лише після ретельного її вивчення.

При низькому рівні ризику невиявлення аудитор може покластися на результати роботи суб'єктів внутрішнього контролю і зменшити кількість аудиторських процедур, при високому – кількість аудиторських процедур планується за максимумом, і при необхідності, може плануватися суцільна перевірка.

При підготовці загального плану і програми перевірки слід встановити рівень суттєвості (ступінь точності підготовленої бухгалтерської звітності клієнта, в межах якої її можна вважати достовірною).

План аудиту валютних операцій повинен складатися до початку конкретної роботи з клієнтом і враховувати:

• умови договору на виконання аудиту;
• зміст аудиторського висновку, терміни його подання;
• відповідальність аудитора, передбачену законодавством;
• відповідальність підприємства за бухгалтерську звітність, яка надається для перевірки;
• відповідальність підприємства за повноту і достовірність іншої необхідної інформації;
• систему і форму бухгалтерського обліку;
• список членів аудиторської робочої групи, тривалість роботи, бюджет часу і витрат;
• ступінь впливу на аудит нових бухгалтерських або аудиторських законів, нормативів, інструкцій;
• рівень суттєвості завдань аудиту;
• найважливіші етапи і завдання аудиту;
• ступінь довіри до надійності системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
• порядок узгодження роботи внутрішніх аудиторів і співпрацю з ними;
• сутність і обсяг аудиторських доказів;
• умови, які потребують особистої уваги (можливість помилки, обману);
• ступінь аудиторського ризику;
• список помічників, які будуть залучатися до аудиту.

При цьому слід урахувати такі фактори, як реальні затрати праці, необхідні для роботи, затрати часу попередньої перевірки, рівень суттєвості й проведення оцінки ризиків. У складі загального плану повинна бути інформація про: а) склад аудиторської групи; б) її підпорядкованість; в) інструктаж; г) перевірку якості роботи молодих спеціалістів старшими працівниками.

У процесі роботи аудитори можуть вносити корективи та зміни до плану, причому їх причини повинні докладно документуватися. Якщо перевірка проводиться не вперше, доцільно вивчити матеріали попередньої перевірки, обговорити з клієнтом зміни, що відбулися в діяльності підприємства і в системі обліку, його проблеми, оцінити дії клієнта щодо усунення недоліків та виконання рекомендацій попереднього аудитора.

План аудиту валютних операцій підприємства бажано погодити з керівництвом підприємства. Це дасть можливість уточнити аудиторські процедури з діяльністю персоналу підприємства.

Для виконання цього плану аудитор повинен підготувати в письмовій формі програму аудиторської перевірки з визначенням у ній конкретних завдань і процедур.

Програма повинна бути настільки деталізованою, щоб можна було використовувати її як інструкцію для виконавців аудиту, які беруть участь у перевірці. Програма має також служити засобом контролю за роботою виконавців аудиту.

У програмі аудиту види, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур повинні збігатися з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту і контролювати їхню роботу. Аудиторська програма містить перелік об'єктів аудиту за його напрямками, а також час, який необхідно витратити на кожен напрямок аудиту або аудиторську процедуру.

2.2. Збір аудиторських доказів  та формування робочих документів

При аудиті операцій по розрахунковому рахунку, валютному рахунку, іншим рахункам у банку варто дотримуватися правил [21, с. 196]:

1. Перед початком аудиту потрібно одержати довідку за підписом керівника і головного бухгалтера підприємства про усі відкриті рахунки в різних банках і уточнити, чи повідомлене про їх відкриття у податкову інспекцію. Ця довідка звіряється з довідкою до річного звіту про відкриття розрахункових рахунків.
2. Перевірка операцій по банківських рахунках клієнта здійснюється шляхом суцільної перевірки списання сум з розрахункового рахунку і надходжень на розрахунковий рахунок на підставі виписок банку і довідки банку про виписку з особового рахунка. Усі виписки банку повинні бути підписані в хронологічному порядку по кожному рахунку окремо. Кожна виписка банку перевіряється по хронології і на відповідність сум вихідного-вхідного сальдо. У випадку розбіжності аудитором робиться зустрічна перевірка в банку, що оформляється відповідним дорученням клієнта на ім'я аудитора, що здійснює перевірку. Усі суми, що перевіряються, повинні бути підтверджені із указівкою реквізитів банку, усі первинні документи повинні бути зареєстровані і погашені штампом. При перевірці платіжних доручень особливу уваги звернути на графу “призначення платежу”. У ній повинне бути зазначене найменування платежу і договір, сума ПДВ по цьому платежу.
3. В усіх банківських документах, відповідно до інструктивних вказівок НБУ, не допускаються виправлення. Якщо вони виявлені, то вони перевіряються вторинною перевіркою в банку, по яких складений акт звіряння.
4. Особливу увагу варто звернути на операції з переведенням коштів з одного рахунку на іншій, з переведенням з розрахункового рахунку підприємства на рахунки дочірніх підприємств. Дані операції повинні бути підтверджені відповідними договорами. При цьому варто здійснити зустрічну перевірку в дочірніх підприємствах для уточнення які документи були прикладені до обґрунтування переведень і як вони відображені у бухгалтерському обліку, скласти акт звіряння рахунків.

Під час аудиту валютних операцій особлива увага повинна приділятись дотриманню чинного законодавства при їх здійсненні. Перевіряються всі валютні рахунки, відкриті підприємством у банках. Попередньо звіряються залишки на рахунках за виписками банку і за обліковими регістрами, а також обороти і залишки за рахунками в облікових регістрах і в Головній книзі. За наявності розбіжностей з'ясовуються їх причини.

Перевіряючи валютні операції, аудитор мусить знати, що вартість майна і зобов'язань, виражена в іноземній валюті, для відображення в обліку підлягає перерахунку в гривні за курсом НБУ на певну дату. Аудитор також повинен перевірити правильність відображення в обліку курсових і сумових різниць, повноту і своєчасність зарахування валютної виручки організацій-експортерів, для чого її суму порівнюють із вартістю експорту товарів.

Перевіряючи дотримання чинного податкового законодавства, аудитор контролює повноту, правильність і своєчасність розрахунків експертів за платежами до бюджету, надання ними податкових розрахунків і декларацій, правильність визначення податкової бази за митними платежами та іншими податками.

На завершення вивчається правильність відображення в облікових регістрах валютних операцій. Для цього з допомогою прийомів простежування і зіставлення записів в облікових регістрах за рахунком 31 з даними облікових регістрів за рахунками обліку матеріальних цінностей, витрат, розрахунків з'ясовуються зміст зроблених кореспонденцій рахунків, їх відповідність вимогам нормативних документів. Виявлені помилки аудитор реєструє в робочих документах.

Витрачання безготівкових коштів в іноземній валюті здійснюється згідно з укладеними договорами на імпорт продукції у терміни, встановлені законодавством (з урахуванням термінів оплати зазначених у договорі). Записи за кредитом субрахунку 312 і 314, дані виписок банку та записи в інших регістрах бухгалтерського обліку збігаються, про що свідчить і наявність первинних документів – платіжних доручень (банківських переказів). Первинні документи заповнюються правильно, з дотриманням усіх вимог законодавства. Переоцінка валютних коштів на валютному рахунку здійснюється згідно з установленим НБУ офіційним курсом іноземної валюти, записи виникнення курсових різниць збігаються з даними банківських виписок.

Дані переносяться до регістрів синтетичного обліку, а курсові різниці нараховуються згідно з законодавством за діючим на день переоцінки офіційним курсом НБУ. Дані синтетичного обліку за валютним рахунком за звітний період адекватно відображаються в балансі підприємства.

Усі записи в первинних та зведених документах, які використовуються в бухгалтерському обліку, ведуться в національній та іноземній валютах паралельно.

Перевіряються правильність заповнення довідки про декларування цінностей, доходів майна, що належать резиденту України і перебувають за її межами, декларація про валютні цінності, доходи та майно, що належить резиденту України і перебувають за її межами.

Для підтвердження банками залишків на рахунках суб'єкта господарювання аудитор із відома керівника клієнта готує запит до банку про підтвердження залишків. Запит готується на бланку клієнта за двома підписами (клієнта й аудитора).

У разі встановлення розбіжностей у залишках на певну дату проводиться глибинний тест, при якому аудитор проводить такі процедури:

1. відслідковує, з якого часу спостерігаються розбіжності залишків по рахунку;
2. у періоді, в якому встановлені розбіжності, проводить суцільну перевірку господарських операцій щодо руху грошових коштів;
3. при встановленні господарських операцій, які не знайшли відображення в бухгалтерському обліку або відображені неправильно, аудитор бере пояснення у відповідальних осіб із метою встановлення абсолютної істини;
4. готує інформацію клієнту про встановлені розбіжності та рекомендації про їх усунення (виправлення).

При перевірці банківських операцій, здійснених за рахунком у іноземній валюті, аудитори визначають, чи відповідають суми по банківських виписках сумам, вказаним у доданих до них первинних документах, а також чи правильно відображаються в бухгалтерському і податковому обліку здійснені операції. Залежно від оцінки системи внутрішнього контролю аудитор встановлює вибірку банківських виписок, за якими вивчає відповідність записів у банківських виписках і інших документах.

Перевіряючи відповідність залишків у регістрах синтетичного й аналітичного обліку безготівкових коштів в іноземній валюті, необхідно пам'ятати, що, згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", монетарні статті в іноземній валюті на кожну дату балансу відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу, а визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків і на дату балансу.

Тому при перевірці достовірності інформації за господарськими операціями по розрахунках грошовими коштами в іноземній валюті необхідно перевірити правильність застосування валютного курсу, встановленого Національним банком України, та правильність відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць.