Также в данной статье в
пп. 7 установлено, что не подлежит
налогообложению оказание услуг
по негосударственному пенсионному
обеспечению негосударственными
пенсионными фондами.
Порядок и условия использования
этой льготы установлен в пп. 4-7 ст. 149 НК
РФ. Для реализации данной льготы НК РФ
императивно предписывает налогоплательщику
вести раздельный учет упомянутых выше
операций. Порядок ведения такого раздельного
учета в настоящее время установлен Приказом
Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Положение
по бухгалтерскому учету. Учетная политика
организации" (ПБУ 1/98). Кроме того, руководителю
организации необходимо издать приказ
(распоряжение), обязывающий бухгалтерию
вести такой раздельный учет. [14]
Пункт
7 ст. 149 НК РФ запрещает применять льготы
по освобождению от налогообложения НДС
(даже если лицо производит операции, предусмотренные
в ст. 149 НК РФ) по отношению к индивидуальным
предпринимателям и организациям, которые
осуществляют свою предпринимательскую
деятельность в интересах другого лица
(доверителя, комитента, принципала) в
рамках заключенного с таким лицом договора
комиссии, поручения, агентского договора
(ст. 971-979, 990-1011 ГК РФ).
Таким образом, операции по
прямому инвестированию освобождены
от налогообложения НДС.
Статьей 150 НК РФ предусматривается,
что не подлежит налогообложению
НДС ввоз на таможенную территорию
Российской Федерации технологического
оборудования, комплектующих и запасных
частей к нему, ввозимых в качестве
вклада в уставные (складочные) капиталы
организаций. Правила п. 1 ст. 150, в отличие
от правил ст. 149 НК РФ, посвященных освобождению
от налогообложения НДС операций по реализации
(передаче) товаров (работ, услуг), в основном
производимых и реализуемых на территории
Российской Федерации, во-первых, распространяются
лишь на случаи освобождения от НДС операций
по товарам (но не работам, услугам!), во-вторых,
устанавливают, что не подлежит налогообложению
такая именно операция, как ввоз на таможенную
территорию Российской Федерации (ее составляют
сухопутная территория Российской Федерации,
территориальные и внутренние воды и воздушное
пространство над ними). Таможенная территория
Российской Федерации включает в себя
также находящиеся в морской исключительной
экономической зоне Российской Федерации
искусственные острова, установки и сооружения,
где Российская Федерация обладает исключительной
юрисдикцией в отношении таможенного
дела. Территория свободных таможенных
зон и свободные склады рассматриваются
как находящиеся вне таможенной территории
Российской Федерации (хотя она и охватывается
понятием «территория Российской Федерации»).
Пределы таможенной территории Российской
Федерации, а также периметры свободных
таможенных зон и свободных складов являются
таможенной границей Российской Федерации
(ст. 3 ТК РФ). От НДС освобождается ввоз
товаров, упомянутых в пп. 7 п. 1 ст. 150 НК
РФ, для формирования уставного капитала
хозяйственных обществ с участием иностранных
инвесторов (т.е. ЗАО, ООО, ОАО, ОДО, дочерних,
зависимых обществ) и складочного капитала
хозяйственных товариществ (т.е. полного
или коммандитного товарищества) с участием
иностранного инвестора. [17]
В соответствии со ст. 166 НК
РФ сумма налога при определении
налоговой базы согласно ст. 154-159
и 162 исчисляется как соответствующая
налоговой ставке процентная доля налоговой
базы, а при раздельном учете - как сумма
налога, полученная в результате сложения
сумм налогов, исчисляемых отдельно как
соответствующие налоговым ставкам процентные
доли соответствующих налоговых баз. [11]
Общая сумма налога, исчисленная
в соответствии со ст. 166 НК
РФ применительно к этому налоговому
периоду, должна быть уменьшена
на все суммы налога, фактически
уплаченные поставщикам за поступившие
(принятые к учету) материальные
ресурсы (работы, услуги), стоимость
которых относится на издержки производства
и обращения, которые относятся к этому
же налоговому периоду и в отношении которых
не применяются специальные ограничения
(в частности, установленные ст. 170 НК РФ).
Технически это делается с помощью налоговых
вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.
Право на налоговые вычеты может возникать
в силу разных обстоятельств. В частности,
уплатив налог подрядным организациям
при проведении ими капитального строительства
или сборке (монтаже) основных средств,
налогоплательщик вправе (на основании
п. 6 ст. 171 НК РФ) предъявить к вычету эти
суммы налога.
Точно так же
налогоплательщик может предъявить
к вычету суммы налога, уплаченные
им при приобретении объектов
незавершенного капитального строительства
и товаров (работ, услуг), приобретенных
им для выполнения строительно-монтажных
работ, а также суммы налога, исчисленные
им при выполнении строительно-монтажных
работ для собственного потребления.
Все перечисленные
суммы налога подлежат вычету
после принятия на учет указанных объектов
завершенного или незавершенного капитального
строительства.
Налоговые вычеты,
предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся
на основании счетов-фактур, выставленных
продавцами при приобретении
налогоплательщиком товаров (работ,
услуг), документов, подтверждающих фактическую
уплату сумм налога, а также документов,
подтверждающих уплату сумм налога, удержанного
налоговыми агентами, либо на основании
иных документов.
В соответствии со ст. 173 НК
РФ сумма налога, подлежащая уплате
в бюджет, исчисляется по итогам каждого
налогового периода как уменьшенная на
сумму налоговых вычетов, предусмотренных
ст. 171 НК РФ.
Следующий налог,
который также является косвенным,
- акцизы. Правовое регулирование
этого налога в Российской
Федерации осуществляется на основании
гл. 22 НК РФ.
Перечень подакцизных товаров
установлен в ст. 181 НК РФ. Подакцизными
товарами признаются: спирт этиловый;
алкогольная продукция; табачная
продукция; автомобильный бензин
и ряд других товаров. Анализ
п. 1 ст. 182 НК РФ показывает, что объектом
налогообложения акцизом признаются ряд
операций, в том числе и передача на территории
Российской Федерации лицами произведенных
ими подакцизных товаров (за исключением
нефтепродуктов) в уставный (складочный)
капитал организаций, паевые фонды кооперативов,
а также в качестве взноса по договору
простого товарищества (договору о совместной
деятельности).
Представляется, что данная норма
не согласуется с пп. 4 п. 3 ст. 38
НК РФ, согласно которому не
признается реализацией товаров, работ
или услуг передача имущества, если такая
передача носит инвестиционный характер
(в частности, вклады в уставный (складочный)
капитал хозяйственных обществ и товариществ,
вклады по договору простого товарищества
(договору о совместной деятельности),
паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Под инвестиционным характером
передачи товаров, результатов
работ или оказания услуг следует
понимать такую их передачу (оказание)
другому лицу, которая не предполагает
получения от него непосредственного
встречного имущественного предоставления,
а предназначена для осуществления принимающим
инвестиции лицом определенной деятельности,
в результате осуществления которой инвестор
получает соответствующую своим инвестициям
долю прибыли.
Таким образом, не подпадает в
соответствии со ст. 39 НК РФ под легальное
определение реализации товаров, работ,
услуг передача имущества в качестве:
- вклада в складочный капитал
полного товарищества;
- вклада в складочный капитал
коммандитного товарищества;
- вклада в уставный капитал
АО, ООО, ОДО;
- вклада в простое товарищество
(ст. 1041, 1042 ГК РФ). Простое товарищество
не является юридическим лицом.
Внесенное участниками простого
товарищества имущество (которым
последние обладали на праве
собственности), а также произведенная
в результате совместной деятельности
продукция, плоды и доходы признаются
общей долевой собственностью; [3]
- внесения паевого взноса членами
производственного кооператива.
С учетом того, что перечень
форм передачи имущества, имеющих
инвестиционный характер, открытый, любые
иные инвестиционные вклады не подпадают
под признаки реализации товаров (работ,
услуг) для целей налогообложения.
Как поступить в таком случае
налогоплательщику? Для ответа
на этот вопрос необходимо
в первую очередь иметь в виду, что в
части первой НК РФ установлены общие
принципы налогообложения, основания
возникновения (изменения, прекращения)
и порядок исполнения обязанностей по
уплате налогов и сборов. Для того чтобы
избежать печальной практики прошлых
лет (когда многочисленные акты в области
налогообложения противоречили друг другу,
вводились задним числом, не вовремя сообщались
налогоплательщикам), законодатель включил
в ст. 3 НК РФ п. 6 и 7, исходя из которых акты
законодательства о налогах и сборах должны
быть точно сформулированы. Это означает,
что указанные акты должны быть текстуально
выверены, не содержать внутренних противоречий,
двусмысленности. Критерием определенности
налогового акта является способность
плательщика соответствующего налога
исходя из содержания акта точно установить
следующие обстоятельства: а) вид подлежащего
уплате налога; б) размер налога; в) срок
и порядок уплаты налога. В пользу плательщика
следует толковать все сомнения, порождаемые
в ходе практической реализации актов
законодательства о налогах и сборах.
В частности эти сомнения относятся к
определению базы налогообложения. [17]
Каждый налог имеет самостоятельный
объект налогообложения, определяемый
в соответствии со второй частью
НК РФ и с учетом положений
ст. 38, 39 НК РФ.
Поэтому
если в общей части НК РФ существует
нормативное определение термина
- объекта налогообложения, то и следует
использовать термин именно в этом
значении. И за основу в данной ситуации
должны быть положены принципы, установленные
в ст. 39 НК РФ, в которой закреплено императивное
предписание, что не признается реализацией
товаров, работ или услуг передача имущества,
если такая передача носит инвестиционный
характер (в частности, вклады в уставный
(складочный) капитал хозяйственных обществ
и товариществ, вклады по договору простого
товарищества (договору о совместной деятельности),
паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Следовательно, операции с подакцизными
товарами, носящие инвестиционный характер,
не являются объектами налогообложения
в контексте положений пп. 10 п. 2 ст. 182 НК
РФ.
Налог на прибыль
регулируется гл. 25 НК РФ. По этому
налогу объектом налогообложения
признается прибыль, полученная
налогоплательщиком. При этом в
НК РФ установлен различный
порядок определения прибыли
для целей взимания налога для каждой
категории налогоплательщиков:
- для российских организаций
- полученные доходы, уменьшенные
на величину произведенных расходов,
которые определяются в соответствии
с гл. 25 НК РФ;
- для иностранных организаций,
осуществляющих деятельность в Российской
Федерации через постоянные представительства,
- полученные через эти постоянные представительства
доходы, уменьшенные на величину произведенных
этими постоянными представительствами
расходов, которые определяются в соответствии
с гл. 25 НК РФ;
- для иных иностранных организаций
- доходы, полученные от источников
в Российской Федерации, которые
определяются в соответствии со
ст. 309 НК РФ: «Особенности налогообложения
иностранных организаций, не осуществляющих
деятельность через постоянное представительство
в Российской Федерации и получающих доходы
от источников в Российской Федерации».
Для инвесторов
могут представлять интерес такие
льготы, как освобождение в соответствии
со ст. 251 НК РФ доходов, которые
получены в виде взносов (вкладов)
в уставный (складочный) капитал (фонд)
организации; в виде имущества, полученного
налогоплательщиком в рамках целевого
финансирования. При этом налогоплательщики,
получившие средства целевого финансирования,
обязаны вести раздельный учет доходов
(расходов), полученных (произведенных)
в рамках целевого финансирования. При
отсутствии такого учета у налогоплательщика,
получившего средства целевого финансирования,
указанные средства рассматриваются как
подлежащие налогообложению с даты их
получения.
Судебная практика твердо стоит на позиции,
предполагающей, что доходы в виде имущества,
полученного организацией в качестве
взноса (вклада) в уставный капитал, не
участвуют в формировании налоговой базы.
Согласно положениям ст. 251 НК
РФ к средствам целевого финансирования
относится имущество, полученное налогоплательщиком
и использованное им по назначению, в виде
инвестиций, полученных от иностранных
инвесторов на финансирование капитальных
вложений производственного назначения,
при условии использования их в течение
одного календарного года с момента получения;
в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика
средств дольщиков и (или) инвесторов,
при условии использования их в течение
одного календарного года с момента получения,
и другие средства.