Решение Верховного Суда Российской Федерации об отмене того или иного нормативного акта порождает новые права и обязанности  участников налоговых отношений, и  только в этом смысле такое решение  является нормотворческим. Однако суд  не создает новой нормы права, не определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начинают действовать  иные нормы, а в случае, если образуется пробел в регулировании, отношения  строятся исходя непосредственно из норм Конституции РФ. Поэтому о  нормотворческой деятельности Верховного Суда Российской Федерации можно  говорить с долей условности.

В силу ст. 138 части  первой НК РФ арбитражным судам подведомственны  дела по спорам об обжаловании организациями  и индивидуальными предпринимателями  нормативных правовых актов налоговых  органов, например инструкций.

Другое проявление деятельности высших судебных органов  в сфере налогового права –  это издание обзоров судебной и судебно-арбитражной практики. Право Верховного Суда Российской Федерации  и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации давать разъяснения по вопросам судебной практики закреплено в Конституции РФ (ст. 126,127).

В качестве примера  можно привести информационные письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость», от 14 ноября 1997г. №22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль». Помимо этих весьма объемных документов Президиумом ВАС РФ издан ряд информационных писем по отдельным вопросам практики применения налогового законотворчества.

Необходимо учитывать, что информационные письма не являются источниками права, на них нельзя ссылаться в качестве обоснования  прав, обязанностей и ответственности  спорящих сторон. Однако содержащаяся в них информация, безусловно, является авторитетной, выражающей правоприменительную  политику высшей судебной инстанции.

При разработке проектов таких писем рассматриваются  различные, порой противоположные  решения судов по одним и тем  же проблемам, выбирается правильный с  точки зрения ВАС РФ подход. Хотя судьи независимы и подчиняются  только закону и могут придерживаться собственного понимания и толкования нормативных актов, но авторитет  ВАС РФ, угроза отмены принятого  решения вышестоящей судебной инстанцией в большинстве случаев определяют принимаемые судебные решения. Поэтому  к изучению документов Президиума ВАС  РФ надо подходить так же тщательно, как к изучению законов, постановлений, инструкций.                    В Российской Федерации значение судебной практики в регулировании налоговых отношений зависит от качества налогового законодательства и от степени самостоятельности, независимости судей.

Если судья  реально независим и подчиняется  только закону, он более свободен в  оценках законодательства, не связан инструкциями, приказами административных органов, толкующих и разъясняющих закон. Судебное усмотрение в данной ситуации направлено на выявление смысла нормы закона в ее взаимосвязи  с иными нормами, принципами права, международными договорами. Такой судья "принимает к сведению» информацию высших судебных органов, а не слепо  следует ей.

Если же независимость  только формально провозглашена, то судья находится в положении  чиновника, зависящего от начальства. В такой ситуации меньше стремление к самостоятельным оценкам, зато значение актов высших судебных органов чрезвычайно велико.

В обоих случаях  судебное толкование законодательства имеет существенное значение, изменяется лишь его характер и назначение.

Таким образом, изучение судебной практики применения налогового законодательства – обязательное условие  изучения налогового права .

Схема III-8

2.4. Международные договоры в системе источников налогового права

Кроме внутреннего  законодательства огромное практическое значение в налоговой системе  имеют международные договоры по налоговым вопросам. Конституция  РФ устанавливает приоритет международных  соглашений перед внутренним законодательством: «Если международным договором  Российской Федерации установлены  иные правила, чем предусмотренные  законом, то применяются правила  международного договора» (ч. 4 ст. 15).

Исходя из этого  общего правила Налоговый кодекс РФ установил, что, «если международным  договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения  и сборов, установлены иные правила  и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации» (ст. 7 части первой НК-РФ).

Требование законодательной  формы установления, изменения и  прекращения налоговых обязательств распространяется и на международные  соглашения. С учетом ст. 57 Конституции  РФ международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться  лишь после их ратификации Федеральным  Собранием РФ. Применение соглашения, заключенного Правительством РФ без  надлежащей ратификации, означало бы вторжение  в компетенцию законодателя, так  как помимо его воли изменялся  бы порядок исполнения принятых законов  о налогах.

Можно выделить три группы международных соглашений по налоговым вопросам.

1. Акты, устанавливающие  общие принципы налогообложения,  такие, как Европейская социальная  хартия (принята 18 октября 1961 г., вступила в действие в 1965 г.), Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (1975 г.), и др. Непосредственному применению эти акты не подлежат, содержащиеся в них принципы реализуются во внутреннем законодательстве.

2. Собственно  налоговые соглашения. Эти двух- или многосторонние соглашения  заключаются в целях избежания  двойного налогообложения, недискриминации  налогоплательщиков, осуществляющих  хозяйственную деятельность на  территории зарубежных стран,  предотвращения уклонений от  налогообложения.

В этой группе соглашений можно выделить три подгруппы.

1. Общие налоговые соглашения (конвенции). Они охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношению государств по линии прямых налогов (налогов на доходы и на имущество) или косвенных налогов (например, таможенных тарифов).

Россия имеет  более 50 соглашений, касающихся прямых налогов, и интенсивно проводит переговоры о заключении соглашений об избежании  двойного налогообложения с рядом  стран.

2. Ограниченные налоговые соглашения. Они посвящены либо отдельным налогам (например, соглашения о налогах на наследства, о налогах по социальному страхованию), либо налогообложению отдельных видов деятельности (например, соглашения об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок и т.п.).

Около 20 соглашений, касающихся транспортных перевозок, были заключены СССР с иностранными государствами. Россия является преемницей этих договоренностей.

3. Соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам. Эти соглашения заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т.п.

В условиях открытых границ внутри СНГ необходимость  таких соглашений особенно остра. В  1994 г. Россией заключены первые такие соглашения с Узбекистаном, Арменией, Грузией. В дальнейшем соглашения были заключены и с другими странами.

3. Третью группу  составляют различные международные  соглашения, которые наряду с  другими вопросами рассматривают  вопросы налогового права. Так,  соглашения об основах взаимоотношений  между двумя государствами рассматривают,  как правило, вопрос о налоговом  равноправии; соглашения об установлении  дипломатических и консульских  отношений предусматривают взаимные  налоговые льготы для дипломатических  и консульских сотрудников. Большое  значение имеют торговые договоры  и соглашения, на основе которых  устанавливается режим наибольшего  благоприятствования в отношении  таможенных пошлин.

Особую подгруппу  составляют договоры международных  организаций и стран их базирования, которые также рассматривают  вопросы освобождения этих организаций  и их сотрудников от налогообложения  в странах базирования.

  Глава 6. Основные направления  совершенствования

  системы налогового законодательства и его кодификация

Действующая налоговая  система Российской Федерации требует серьезного осмысления и проработки правовых основ ее организации и функционирования. Идет интенсивный поиск путей кодификации налогового законодательства и выработки концепции Налогового кодекса РФ. Реализация этих задач сопровождается разными подходами к содержанию проектов и концепций совершенствования налогового законодательства.

   При исследовании условий налогового регулирования  на уровне непосредственных участников налоговых отношений все более  просматривается не столько административно-правовой и финансово-правовой, сколько комплексный характер правового регулирования в области налогообложения, пронизывающий практически большинство отраслей права. Это связано с особенностями современных рыночных отношений, углублением международных хозяйственных контактов, усилением влияния финансовых мер в управлении хозяйством, транснационализацией капитала, расширением прав субъектов Федерации и экономических субъектов, повышением уровня защиты личных имущественных и неимущественных прав человека и гражданина в современном мире.

   Налицо  усложнение налогово-финансовых взаимоотношений  государства и налогоплательщиков, что позволяет говорить о влиянии на налоговые отношения норм различной отраслевой принадлежности.

   Принятая  в праве регламентация налоговых  отношений как исключительно  властных, административно-финансовых проистекает из традиционного разграничения правовых методов и остается доминирующей. Однако административный подход не исчерпывает всех юридических аспектов налогообложения. Нормы таких отраслей права, как гражданское, таможенное, валютное, банковское, предпринимательское, применяются если не прямо, то через регулирование имущественных и расчетных отношений. Поэтому в проектах кодифицированных налоговых актов (и в первую очередь Налогового кодекса) предпринимается попытка заимствовать положения институтов других отраслей права, что не всегда оправданно. По этой же причине, а также из-за неясности статуса регионального налогового законодательства, в законах субъектов Федерации допускаются просчеты и отклонения от федерального налогового режима.

   При построении системы актов налогового законодательства необходимо сосредоточить  усилия на разработке следующих подходов: развитие конституционных основ налогового законодательства; принятие взаимосвязанных между собой и с другими отраслями права Закона об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации и Налогового кодекса; совершенствование структуры, понятийного аппарата, финансово-правовых методов регулирования, содержащихся в законах о налоге на прибыль предприятий и организаций, о налоге на добавленную стоимость, о подоходном налоге с физических лиц, о плате за землю и других специальных налоговых законах.

   Реализация  данных подходов с целью совершенствования  федерального законодательства должна строиться с учетом следующих положений.

   Во-первых, разрабатываемые правовые нормы, регулирующие налоговые отношения, не должны противоречить  действующим нормам других отраслей законодательства (бюджетного, валютного, инвестиционного, банковского, страхового и др.) как на федеральном уровне, так и на уровне субъектов Федерации.

   Во-вторых, принятие новых налоговых актов, изменение и дополнение действующих должно носить характер не постоянных радикальных реформ, а поэтапного развития с учетом экономических потребностей, обеспечения бюджетных и социальных интересов.

   В-третьих, эффективность налогового законодательства определяется не только усилением фискальных и карательных мер, но и разработкой норм, стимулирующих инвестиционную, социальную деятельность, сбалансированность налогово-бюджетных систем разного уровня.

   Для упорядочения процесса принятия органами власти субъектов Федерации и органами местного самоуправления налоговых актов, увеличивающих налоговое бремя, необходимо на федеральном уровне осуществить ряд основных мероприятий в области налогового регулирования:

   ограничить  число и виды налогов и общий  размер налоговых изъятий;

   обеспечить  меры государственного контроля за налоговой  деятельностью субъектов Федерации и органов местного самоуправления;

   нормами федерального законодательства обеспечить защиту инвестиционных и социальных интересов, ограничение введения дополнительных налогов и повышения ставок налогов и платежей, установленных на федеральном уровне, органами субъектов Федерации и местного самоуправления;