Законодательство о налогах и сборах

Поэтому совершенствование  налогового законодательства должно идти не по пути развития подзаконного нормотворчества, а по пути совершенствования самих законов, установления таких механизмов преодоления пробелов в законодательстве, которые позволяли бы, не прибегая к изданию инструкций, на основании самого закона определять правильный вариант поведения.

Конечно, совсем обойтись при налогообложении без  подзаконных нормативных актов  невозможно.

Это объясняется  рядом причин. Во-первых, некоторые  вопросы налогообложения требуют  достаточно оперативного решения, что  не обеспечивается законодательной  процедурой. Например, введение сезонных таможенных пошлин актуально в течение  короткого периода. Во-вторых, решение  ряда проблем, имеющих технический  характер, целесообразно поручить специализированным ведомствам, а не «загромождать» ими  закон. Вряд ли является правильным утверждать на законодательном уровне формы налоговых деклараций, расчетов и т.п.

Налоговый кодекс Российской Федерации не включает подзаконные  нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах, отводит им исключительно подчиненную роль (схема 111-6).

Схема III-6

Выделяют две  категории подзаконных нормативных  актов – источников налогового права: акты, принятые на основе законодательного делегирования, и акты, издаваемые в  развитие законов и имеющие целью  обеспечить их выполнение. Обе категории  подзаконных актов издаются на основании  и в соответствии с законодательством, не могут противоречить ему, изменять его или дополнять.

НК РФ устанавливает, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления и органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4).

Министерству  финансов Российской Федерации Налоговым  кодексом Российской Федерации делегировано полномочие, направленное на восполнение  пробелов в законодательстве, которые могут быть выявлены в будущем, связанное с определением понятия «источник дохода». Согласно п. 2 ст. 42 части первой НК РФ, если положения Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно ст. 90 Конституции РФ Президент РФ издает указы и распоряжения, которые  не должны противоречить Конституции  РФ и федеральным законам. Это  требование определяет подзаконность  нормотворческой деятельности Президента РФ. При отсутствии законодательного регулирования по тому или иному  вопросу Президент РФ может опережающе издать указ по этому вопросу. Поскольку  НК РФ четко определяет, какие вопросы  налогообложения подлежат исключительно  законодательному урегулированию, то нормотворческие возможности Президента РФ в сфере налогообложения строго ограничены.

В соответствии с п. 3 ст. 31 части первой НК РФ Министерство Российской Федерации по налогам  и сборам и его территориальные  подразделения в пределах своих  полномочий утверждают формы заявлений  в налоговые органы о постановке на учет, расчетов по налогам и налоговых  деклараций и устанавливают порядок  их заполнения.

Порядок заполнения налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам  определяется инструкциями, издаваемыми  МНС России по согласованию с Минфином России. В ряде случаев полномочия по изданию таких инструкций могут  передаваться нижестоящим органам  МНС России. В этих инструкциях  должна содержаться информация технического и методического характера, относящаяся  именно к заполнению формы налоговой декларации.

Помимо указанных  актов МНС России полномочно издавать приказы, инструкции, методические указания в целях единообразного применения налоговыми органами законодательства о налогах и сборах. Однако эти  документы являются исключительно  внутриведомственными актами, обязательными  только для налоговых инспекций. Ссылками на эти приказы и инструкции нельзя обосновать выводы о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков, поскольку эти акты не относятся к законодательству (п. 2 ст. 4 части первой НК РФ).

Налоговый кодекс Российской Федерации в целях  предотвращения принятия подзаконных  актов, противоречащих законодательству о налогах и сборах, устанавливает  критерии несоответствия.

Согласно ст. 6 части первой НК РФ нормативный  правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если он издан органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов.

Например, если бы МНС России издало инструкцию о  порядке заполнения налоговой декларации, не согласованную с Минфином России, то это было бы нарушением установленного п. 7 ст. 80 части первой НК РФ порядка  издания таких инструкций. В отношении  такой инструкции налогоплательщик может воспользоваться правом не выполнять неправомерные акты и  требования налоговых органов и  их должностных лиц, не соответствующие  НК РФ или иным федеральным законам (подп. 11 п. 1 ст. 21 части первой НК РФ).

Не может соответствовать  НК РФ и нормативный акт, отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных  лиц, либо полномочия налоговых органов, установленные Кодексом.

Например, акт  губернатора области о запрете  налоговым органам проверять  определенное предприятие ограничивает полномочия налоговых органов, определенные ст. 31 части первой НК РФ, и, следовательно, является незаконным.

Статьей 6 части  первой НК РФ определено также, что  подзаконный нормативный акт  не может изменять определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о  налогах и сборах, содержание понятий  и терминов, определенных в Кодексе, и др.

  2.2. Решения органов конституционной юстиции

В последнее  время в Российской Федерации  большое значение в регулировании  налогообложения приобрели решения  органов конституционной юстиции, прежде всего – Конституционного Суда РФ.

Рассматривая  жалобы и заявления граждан, предприятий, государственных органов, КС РФ толкует  конституционные нормы, дает конституционное  толкование нормативных актов (придает  нормативным актам конституционный  смысл), интерпретирует общие принципы права. В результате этого модернизируются  представления о юридическом  содержании конституционной формы. КС РФ не изменяет словесной формы  статей Конституции РФ, а толкует  их, уточняет их смысл.

Можно сказать, что КС РФ занимается правотворчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется «правовая позиция КС РФ». Правовая позиция КС РФ – это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивированной части Постановления КС РФ.

Правовая позиция  всегда связана с резолютивной частью постановления КС РФ, однако важно  запомнить, что понятия «правовая  позиция» и «решение по делу» не совпадают. Правовая позиция – это  не вывод о несоответствии того или  иного закона Конституции РФ, а  основание для такого вывода.

Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения КС РФ, включая выраженные в них правовые позиции, обязательны на всей территории РФ.

Эти решения  ограничивают усмотрение законодательного органа, поскольку юридическая сила постановления КС РФ о признании  акта неконституционным не может  быть преодолена повторным принятием  этого же акта (ч. 2 ст. 79 Закона о Конституционном  Суде). Ряд выраженных КС РФ правовых позиций трансформируется законодателем  в нормы законов.

Изменение правовой позиции КС РФ возможно, однако это  допустимо в исключительных случаях  и с соблюдением особой, усложненной  процедуры.

Правовые позиции  КС РФ в отношении проблем налогообложения  выражены в особой форме. КС РФ в  ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных  актов о налогах и сборах толкует  конституционные нормы и формулирует  основные принципы налогообложения  и сборов. В случае, если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, КС РФ объявляет эти акты не соответствующими Конституции РФ.

Поэтому изучение правовых позиций КС РФ по вопросам налогообложения и сборов в основном состоит в изучении сформулированных в постановлениях КС РФ основных принципов  налогообложения и сборов, определении  их содержания, сфер и способов применения.

В ряде постановлений  КС РФ выделил важнейшие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения  в правовом демократическом государстве. Кроме того, КС РФ дал примеры  применения этих критериев в конкретных обстоятельствах и тем самым  выразил свою позицию относительно их правового значения.

Сформулированные  КС РФ правовые позиции касаются различных  сторон налогообложения.

  Во-первых, КС РФ рассматривает проблемы соответствия налогообложения основам конституционного строя РФ. В ряде постановлений  КС РФ выражены правовые позиции по проблемам полномочий органов государственной  власти в определении условий  налогообложения, о порядке принятия и вступления в действие нормативных  актов о налогах и сборах, о  составе налогового законодательства. Именно КС РФ впервые дал нормативное  определение налогового платежа.

Во-вторых, важное значение имеют постановления КС РФ по вопросам налогового федерализма, в которых подняты проблемы системы  налогов в РФ, полномочий Федерации  и субъектов Федерации по определению  условий взимания региональных налогов. Особое значение для сохранения экономического единства РФ имеют постановления  КС РФ по вопросам единства налоговой  политики, распределения сумм налоговых  доходов между Федерацией и субъектами Федерации.

В-третьих, большое  внимание КС РФ уделяет проблемам  содержания законов о налогах, защиты прав налогоплательщиков. Для совершенствования  налогового законодательства и правоприменительной  практики особый смысл имеют выводы КС РФ о принципе равного налогового бремени, о равноправии в налоговой сфере и др.

Правовые позиции  КС РФ во многом учтены при составлении  проекта НК РФ. Положения НК РФ о  составе налогового законодательства, о системе налогов и сборов в РФ, об основных началах законодательства о налогах и сборах, об основаниях привлечения к ответственности  за налоговые правонарушения и другие базируются на выраженных в постановлениях КС РФ правовых позициях.

Поэтому уяснение смысла тех или иных положений  НК РФ, правильное их применение невозможно без изучения правовых позиций КС РФ по вопросам налогообложения и  сборов.

  2.3. Акты судебных органов

Вопрос о судебной практике как источнике права  является дискуссионным. Однако нельзя не признать, что решения высших судебных органов – Верховного Суда Российской Федерации и Высшего  Арбитражного Суда Российской Федерации  имеют самое непосредственное влияние  на практику применения нормативных  актов о налогах и сборах.

Конституция РФ установила, что решения и действия (или бездействие) органов государственной  власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных  лиц могут быть обжалованы в суд. Конституция РФ не исключает возможности  проверки судами общей юрисдикции и  арбитражными судами соответствия нормативных  актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему бóльшую силу акту. Причем такой контроль может проводиться  как при рассмотрении конкретного  дела, так и вне связи с его  рассмотрением.

Осуществляя эти  полномочия, Верховный Суд Российской Федерации рассматривает жалобы граждан и государственных органов  о признании недействительными  и не подлежащими применению нормативных  актов, принятых с нарушением законов, или других актов большей юридической  силы. Предметом проверки становятся постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и  ведомств.

К примеру, Решением ВС РФ от 2 сентября 1998 г. № ГКПИ 98-412 признаны недействительными и не подлежащими применению п. 6 и 7 Постановления Правительства РФ от 21 июля 1998 г. № 800 «О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий». Этим Постановлением были изменены ставки платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации, порядок исчисления базы для расчета этих платежей.

Имеются многочисленные примеры признания Верховным  Судом Российской Федерации недействительными  положений, инструкций, нормативных  писем Госналогслужбы России, Минфина  России.