Практическое применение в РФ

- сокращение налога на  прибыль путем увеличения расходов, учитываемых при налогообложении,  уменьшает финансовый результат  и сдерживает развитие бизнеса.

     Основными инструментами налогового планирования в организациях потребительской кооперации являются:

- выбор системы налогообложения;

- правильная идентификация  объектов и операций;

- формирование учетной  политики в целях бухгалтерского  и налогового учета.

Выбор системы налогообложения. Определяется желанием организации  снизить налоговое бремя, но при  этом бывает необходимо решить организационно-структурные  вопросы, вопросы выбора оптимальной  системы налогообложения и учесть внешние факторы.

В настоящее время к  наиболее благоприятным режимам  с точки зрения налоговой нагрузки на организации относятся специальные  налоговые режимы - УСН и система  налогообложения в виде ЕНВД. Это  связано прежде всего с тем, что организации при данных режимах не платят налог на добавленную стоимость (НДС), налог на прибыль, ЕСН (частично) и налог на имущество.

Однако для перехода на названные режимы существуют ограничения  по масштабам деятельности и по структуре  хозяйствующего субъекта. Поэтому вопросы, связанные с организационной структурой потребительских обществ, имеют большое значение с точки зрения как перехода на специальные режимы, так и сохранения кооперативной собственности в тех случаях, когда возникает необходимость образовывать хозяйственные общества с участием потребительских обществ.

Например, переход к упрощенной системе налогообложения осуществляется добровольно, но имеются ограничения  по объему выручки (товарооборота), видам  деятельности, организационной структуре  и стоимости активов. Не вправе применять  УСН те организации потребительской  кооперации, у которых доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 Налогового кодекса РФ (НК РФ), за 9 месяцев превысил 15 млн руб., а за год - 20 млн руб.; которые занимаются производством подакцизных товаров; имеют филиалы; средняя численность работников превышает 100 человек; остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб. (ст. 346.12 НК РФ). [8]

В Налоговом кодексе существует ограничение по доле участия других организаций в организации - не более 25%, но эта норма не распространяется на организации потребительской  кооперации, а также хозяйственные  общества, единственными учредителями которых являются потребительские  общества и их союзы. Указанная величина предельного размера доходов  подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских  цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации.

Коэффициент-дефлятор определяется ежегодно на каждый следующий календарный  год и подлежит официальному опубликованию  в порядке, установленном Правительством РФ. Например, в 2007 г. коэффициент-дефлятор был равен 1,241, таким образом, право  перехода на упрощенную систему налогообложения  с 2008 г. имели организации, у которых  предельный размер доходов за 9 месяцев 2007 г. составил 18 615 000 руб. (1 500 000 x 1,241).

Перевод на УСН отдельных  видов деятельности, например заготовительной  деятельности или производства, позволит существенно уменьшить налоговые  платежи. Для этого необходимо создать  хозяйственное общество или потребительский  кооператив с заданными характеристиками, но в то же время надо сохранить контроль за его деятельностью и избежать распыления кооперативной собственности. Это возможно при условии, что единственным учредителем хозяйственного общества станет потребительское общество или союз потребительских обществ, причем вклад в уставный капитал нужно производить денежными средствами, а не имуществом потребительского общества. [5]

При переходе на уплату ЕНВД решающим фактором является размер физического  показателя, характеризующий вид  деятельности, например, площадь торгового  зала, численность работников и др. (ст. 346.29 НК РФ). Налоговым законодательством  установлена его предельная величина, свыше которой налогоплательщик не вправе применять систему налогообложения  в виде ЕНВД. Однако в ряде случаев  можно изменить величину физического  показателя (например, численность  работников или площадь торгового  зала), что позволит изменить систему  налогообложения. Если расчеты покажут, что переход на ЕНВД выгоден, необходимо уменьшить площадь торгового  зала

за счет увеличения площади  подсобных помещений. Следует иметь  в виду, что система налогообложения  в виде ЕНВД, в отличие от других режимов, существенно зависит от действий представительных органов  муниципальных районов и городских  округов. Их решениями ЕНВД вводится в действие, определяются виды деятельности, для которых применяется указанный  налог, а также значение корректирующего  коэффициента базовой доходности.

Правильная идентификация  объектов и операций. Этот метод  называется также методом замены отношений. Его суть заключается  в том, что предприятие при  юридическом оформлении хозяйственных  отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму, исходя не только из принципов оформления гражданско-правовых и юридической техники, но и с учетом налоговых последствий применения данных гражданско-правовых норм.

Например, отношения по поводу реконструкции здания можно разделить  на собственно реконструкцию и капитальный  ремонт, причем затраты на капитальный  ремонт относятся на себестоимость  продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в отличие  от реконструкции, расходы на которую  увеличивают стоимость основного  средства и производятся за счет собственных  средств предприятия.

Другой пример: в райпо имеется пекарня, продукция которой реализуется через магазины. Магазины переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД, но реализация продукции собственного производства не является розничной торговлей, таким образом, торговля собственной хлебобулочной продукцией подпадает под общий режим налогообложения - уплату НДС, налога на имущество, налога на прибыль, ЕСН. Возникает необходимость вести раздельный учет активов и обязательств, что значительно усложняет бухгалтерский и налоговый учет, увеличивает затраты на ведение учета.

В данном случае можно попытаться изменить идентификацию объекта - хлебопекарни исходя из следующих соображений. Налоговый  кодекс определяет услуги общественного  питания как услуги по изготовлению кулинарной продукции и созданию условий для потребления и  реализации кулинарной готовой продукции (ст. 346.27 НК РФ). При этом место изготовления кулинарной продукции не обозначено как производство. Выделив в магазине небольшие площади под кафетерии и реализуя через них продукцию хлебопекарни как кулинарную продукцию, мы получаем в результате два вида деятельности, облагаемой ЕНВД, - розничную торговлю (магазин) и услуги общественного питания (кафетерий), что с точки минимизации налогов является оптимальным.

Выделение из площади магазина кафетерия позволит перейти на уплату ЕНВД и в том случае, если размеры  магазина превышали установленный  Налоговым кодексом предел.

. В качестве основных  элементов учетной политики в  целях налогообложения обычно  называют способы начисления  амортизации 

в бухгалтерском и налоговом  учете, методы оценки товарно-материальных ценностей, формирование резервов - по сомнительным долгам, гарантийному и  текущему ремонту, предстоящим расходам на оплату отпусков, а также перечень прямых расходов на производство, порядок  оценки незавершенного производства и  порядок формирования стоимости  приобретения товаров.

Для организаций потребительской  кооперации, которые имеют большое  количество полностью самортизированных основных средств, нет смысла уделять чрезмерное внимание вопросам амортизационной политики. Им нецелесообразно усложнять учет, выбирая различные методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете либо применяя более сложные нелинейные методы. Затраты на организацию и ведение такого учета могут быть значительно больше эффекта от его реализации. Исключение составляет вновь вводимое в эксплуатацию оборудование, в отношении которого в налоговой учетной политике может быть предусмотрена 10%-я амортизационная премия. Это означает, что 10% стоимости основного средства может быть списано на расходы в момент ввода в эксплуатацию. [3]

То же самое можно сказать  о методах оценки товарно-материальных ценностей. Известно, что метод списания ЛИФО в налоговом учете более выгоден в условиях роста цен, чем списание по средней стоимости, а метод ФИФО - тогда, когда товары и материалы дешевеют. Для Нижегородского потребительского общества, например, переход с метода ФИФО на метод ЛИФО не даст существенного выигрыша, так как срок оборачиваемости товарных запасов сравнительно невелик, а затраты на переналадку программного обеспечения во всех филиалах могут быть существенными.

Гораздо большее значение имеет классификация расходов на прямые и косвенные, способы оценки незавершенного производства и готовой  продукции, а также порядок формирования стоимости приобретения товаров, которые  в обязательном порядке должны найти  свое отражение в учетной политике в целях налогообложения. Налогоплательщику  дано право самостоятельно определить перечень прямых расходов для налогового учета, исходя из специфики деятельности. В данном случае важно, что только прямые расходы распределяются на незавершенное производство, готовую продукцию и остатки нереализованных товаров, а косвенные расходы полностью уменьшают налогооблагаемую прибыль в период их возникновения, что позволяет существенно снизить величину налога на прибыль.

В ряде потребительских обществ  идет активное обновление и ремонт основных фондов. Следовательно, целесообразно  предусмотреть в учетной политике формирование резерва на ремонт основных средств, что позволит равномерно распределять затраты на ремонт в течение нескольких налоговых периодов.

В потребительских обществах, работающих в условиях различных  систем налогообложения, в учетной  политике должна быть отражена методика раздельного учета затрат и закреплен  перечень затрат, в отношении которых ведется раздельный учет.

       Как уже отмечалось, применение УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД позволяет снизить налоговую нагрузку на предприятие по сравнению с общей системой налогообложения.

Сравним названные режимы с точки зрения налоговой оптимизации  и эффективности налогового планирования. Для этого рассмотрим порядок  расчета единого налога при упрощенной системе (ЕН) и ЕНВД.[4]

Алгоритм расчета единого  налога:

1 Объект налогообложения "доходы":

 

ЕН = Доходы x 6% - Взносы в ПФР (1)

 

2 Объект налогообложения "доходы минус расходы":

 

ЕН = (Доходы - Расходы) x 15%, но не менее 1% от доходов (2)

 

Все составляющие налога - объект налогообложения, налогооблагаемая база, ставки налога - определены Налоговым  кодексом; показатели объема выручки, позволяющие применять эту систему  и действующие на сегодня, установлены  с 1 января 2006 г. Поэтому нет оснований  ждать изменения законодательства по единому налогу как в части ставки налога, так и по порядку исчисления налоговой базы. Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ введена с 2003 г. Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ. Наиболее существенные изменения в данную главу, касающиеся порядка учета расходов, перечня организаций, которые не могут применять УСН, предельного объема доходов, внесены Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2006 г. Для сравнения - изменения в гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, введенную также с 2003 г., были внесены более чем десятью федеральными законами. Достоверность налогового планирования здесь определяется точностью прогнозирования доходов и расходов, показатели которых отражены в бизнес-планах организаций. Очевидно, что качество налогового планирования практически полностью зависит от квалификации лиц, составляющих бизнес-планы, а также от степени выполнения этих планов.[11]

Таким образом, облпотребсоюзам рекомендуется перевести на упрощенную систему налогообложения предприятия общественного питания и магазины с площадью зала обслуживания (торгового зала) более 150 кв. м.

Разработанный механизм перехода к УСН включал следующие этапы  работы:

1. В районах необходимо  регистрировать вновь созданные  потребительские общества (ПО) в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992

N 3085-1 "О потребительской  кооперации (потребительских обществах,  их союзах) в Российской Федерации". При создании новых потребительских  обществ надо предусматривать  отраслевой вид деятельности  и основные критерии для перехода  на УСН.

2 Учредителями новых потребительских обществ должны выступать пайщики - физические лица, которые являются работниками райпо, до 10 человек, в обязательном порядке в числе учредителей должен быть действующий председатель совета райпо. На учредительном собрании принимают устав нового потребительского общества, избирают совет общества и председателя совета. Предполагается, что председатель совета должен работать на добровольной основе. Если он избран не на общественных началах, а с начислением и выплатой заработной платы, то в обязательном порядке на общем собрании пайщиков нового потребительского общества должна быть утверждена смета на содержание совета.

3 Собственником имущества остается райпо. Недвижимое имущество и другие основные средства можно передать вновь созданным потребительским обществам для осуществления деятельности по договору аренды с оформлением акта приема-передачи. Остатки товаров и тары райпо продают новым потребительским обществам, НДС рассчитывают исходя из определения момента реализации, предусмотренного учетной политикой райпо.

Виды деятельности райпо:

- оптовая торговля (продажа  товаров со складов райпо вновь созданным потребительским обществам);

- общественное питание  с площадью торгового зала  менее 150 кв. м, переведенное на  уплату ЕНВД;

- бытовое обслуживание, переведенное  на уплату ЕНВД;

- сдача имущества в  аренду (вновь созданным потребительским  обществам);

- розничная торговля в  магазинах с площадью торгового  зала менее 150 кв. м.

4 Объектом налогообложения в новых потребительских обществах, занимающихся торговой, производственной деятельностью и общественным питанием, будут являться доходы, уменьшенные на величину расходов, в соответствии с которым полученная разница облагается налогом но ставке 15%.