Практическое исследование проведения дополнительных мероприятий в ходе осуществления налогового контроля

Дача ложных показаний может быть установлена  как в ходе проведения допроса, так  и по его окончании путем сопоставления  показаний свидетеля с другими  имеющимися материалами налогового контроля, в том числе с показаниями  иных свидетелей.

    В  случае установления фактов отказа  или уклонения от дачи показаний  либо дачи заведомо ложных  показаний в ходе допроса данное  обстоятельство должно быть зафиксировано  в протоколе допроса.

 

Однако имеются  ограничения по допросу свидетелей - согласно пункту 2 ст. 90 НК РФ не могут  допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые  в силу малолетнего возраста (до 14 лет), своих физических или психических  недостатков не способны правильно  воспринимать обстоятельства, имеющие  значение для осуществления налогового  контроля;

2) лица, которые  получили информацию, необходимую  для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими  своих профессиональных обязанностей, и подобные  сведения относятся  к профессиональной тайне этих  лиц, в частности адвокат, аудитор.

 

Для привлечения  свидетеля к ответственности  по ст. 128 НК РФ составляется акт в  соответствии с требованиями ст. 101.4 НК РФ и выносится соответствующее  решение.

    До  начала допроса свидетелю необходимо  разъяснить содержание статьи 51 Конституции РФ, согласно которой  никто не обязан свидетельствовать  против себя самого, своего супруга  и близких родственников, круг  которых определяется федеральным  законом.

    Близкие родственники - это супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки; согласно статьи 14 Семейного кодекса РФ близкими родственниками считаются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушки, бабушки и внуки), полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры).

Допрос начинается с предложения свидетелю рассказать все известное об обстоятельствах, в связи, с которым производится допрос, после чего свидетелю могут быть заданы вопросы.

Показания свидетеля  заносятся в протокол, в котором  указывается:

1) его  наименование;

2) место  и дата производства конкретного  действия;

3) время  начала и окончания действия;

4) должность,  фамилия, имя, отчество лица, составившего  протокол;

5) фамилия,  имя, отчество каждого лица, участвовавшего  в действии или присутствовавшего  при его проведении, а в необходимых  случаях - его адрес, гражданство,  сведения о том, владеет ли  он русским языком;

6) содержание  действия, последовательность его  проведения;

7) выявленные  при производстве действия существенные  для дела факты и обстоятельства.

     Перед началом, в ходе либо  по окончании допроса от свидетеля,  участвующих и присутствующих  лиц могут поступить замечания.

В протоколе  также отмечается, что свидетелю  разъяснены его права и обязанности  и ответственность за отказ или  уклонение от дачи показаний и  за дачу заведомо ложных показаний.

О применении технических средств объявляется  свидетелю, участвующим и присутствующим лицам и делается отметка в  протоколе, удостоверяемая подписями  всех лиц. Если необходимость использования  технических средств возникла в  ходе проведения допроса, то об этом также  должна быть сделана запись в протоколе  с указанием времени начала (окончания) использования таких средств. Не запрещается ведение аудио- или  видеозаписи, использование технических  средств со стороны свидетеля, если им об этом факте заявлено до или в ходе проведения допроса, о чём сделана соответствующая запись в протоколе. Выполненные аудио- и видеозаписи, иные материалы должны быть приложены к протоколу, о чём в протоколе также делается соответствующая запись.

В допросе  могут участвовать или присутствовать иные лица. Например, при допросе руководителя организации возможно участие или присутствие сотрудников бухгалтерии, юридической службы. Допрашиваемое лицо может изъявить желание проводить допрос с участием адвоката. При проведении допроса могут присутствовать сотрудники органа внутренних дел. В процессе допроса критерием статуса лица (участвующее или присутствующее) являются его действия, которые он совершает - лицо, участвующее в допросе, может осуществлять перевод, задать уточняющие вопросы как специалист, произвести иные действия; если лицо не совершает никаких действий и в то же время присутствует при допросе, то такое лицо необходимо считать присутствующим.

В ходе допроса  свидетелю могут быть предъявлены  на обозрение первичные документы, регистры бухгалтерского учёта, декларации, что не запрещено при ведении  допроса, соответственно, свидетеля  могут попросить дать пояснение  в отношении содержания записей  в документах, регистрах налогового учёта, декларациях. О предъявлении на обозрение документов необходимо сделать отметку в протоколе  с указанием реквизитов предъявляемых  документов.

Согласно п. 3—5 ст. 99 НК РФ протокол прочитывается и подписывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. При этом указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Также к протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.

 

 

 

 

Проведение экспертизы

Пунктом 1 ст. 95 НК РФ предусмотрено, что  если налоговому органу для разъяснения  возникающих в ходе проверки вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или  ремесле, то на договорной основе может  быть привлечен эксперт. Для этого  должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, выносит постановление  о назначении экспертизы. Форма постановления  утверждена приложением № 9 к приказу  ФНС.

Целесообразность проведения экспертизы находится в исключительной компетенции  налогового органа, т.е. ее назначение полностью отдается на усмотрение проверяющих.

При назначении экспертизы налоговый  орган знакомит проверяемого налогоплательщика  с постановлением о назначении экспертизы, разъясняет его права, о чем составляется протокол по форме.

Задачами эксперта является проведение соответствующих исследований и  ответы на вопросы, которые формулируются  должностным лицом налогового органа, обратившегося к эксперту с просьбой о проведении экспертизы.

Отметим, что согласно п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемое лицо может:

— заявить отвод эксперту;

— просить о назначении эксперта из числа лиц, указанных им;

— представлять дополнительные вопросы  для получения по ним заключения эксперта;

— присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

— знакомиться с заключением  эксперта.

Согласно п. 1 постановления Пленума  ВАС РФ от 20.12.2006 № 66 отсутствие в  постановлении на проведение экспертизы всех необходимых реквизитов признается нарушением права участвующих лиц  на отвод эксперта и заявление  ходатайства о назначении в качестве эксперта указанных им лиц.

После завершения экспертизы эксперт  дает письменное заключение или в  письменной форме сообщает о невозможности  дать заключение. В заключении эксперт  отражает:

— сведения о проведенном исследовании;

— выводы по результатам исследования;

— ответы на вопросы, которые были поставлены перед экспертом при  назначении экспертизы;

— иные обстоятельства, установленные  в ходе экспертизы и имеющие значение для дела.

Заключение эксперта или сообщение  о невозможности выдать заключение в обязательном порядке представляются налогоплательщику для ознакомления (п. 9 ст. 95 НК РФ). После ознакомления проверяемое лицо имеет право  дать объяснения или заявить возражения, просить о проведении дополнительной или повторной экспертизы. При  этом в соответствии с п. 10 ст. 95 НК РФ дополнительная экспертиза назначается  в случае недостаточной ясности  или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная  экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается исключительно другому  эксперту.

 

Привлечение специалистов

Если у налогового инспектора недостаточно знаний, навыков, умений в какой-либо области, то для проведения конкретных действий в рамках налоговых мероприятий  могут привлекаться специалисты (п. 1 ст. 96 НК РФ). При этом привлекаемые специалисты должны обладать специальными знаниями, подтверждающими дипломом соответствующей квалификации, а  также данный специалист не должен быть заинтересован в исходе дела. Привлекаются специалисты так же, как и эксперты, на договорной основе.

Обратите внимание, что в качестве специалиста может быть привлечено как физическое лицо, так и организация, которая выполняет функции специалиста  силами своих работников.

Изначально может показаться, что  привлечение специалиста равнозначно  привлечению эксперта. Однако эти  процедуры различны, а именно:

— для привлечения специалиста  достаточно заключения с ним договора, в то время как для проведения экспертизы требуется постановление  должностного лица налогового органа;

— результат работы специалиста  не требует документального оформления, он может лишь давать устные рекомендации и непосредственно участвовать в контрольных мероприятиях, проводимых налоговым органом, оказывая практическую помощь; работа же эксперта обязательно оформляется письменным заключением или сообщением о невозможности написания заключения;

— в соответствии с п. 1 ст. 129 НК РФ привлеченный специалист несет ответственность  только за отказ от участия в проведении налоговой проверки, а эксперт  еще отвечает за дачу заведомо ложного  заключения.

Таким образом, в отличие от эксперта, совершающего юридические действия (составление экспертного заключения, влекущего за собой те или иные последствия для проверяемого лица), специалист совершает лишь фактические  действия, которые непосредственно  не влияют на принятие налоговым органом  какого либо решения .

Привлечение переводчиков

Возможность привлечения переводчика предусмотрена в п. 1 ст. 97 НК РФ, согласно которой в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик. О праве налоговых органов обращаться за помощью к переводчику говорится также в п. 11 ст. 31 НК РФ: налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.  
      Переводчик – это не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, либо понимающее знаки немого или глухого физического лица (п. 2 ст. 97 НК РФ).

Судя по определению, должностное лицо налогового органа не может выступать в качестве переводчика, т.е. самостоятельно выполнить перевод документа и использовать его в качестве доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, поскольку переводчиком может быть только незаинтересованное лицо. Такое лицо привлекается налоговым органом на договорной основе, т.е. путем заключения соответствующего договора между налоговым органом, с одной стороны, и физическим лицом, привлекаемым в качестве переводчика, с другой стороны. Более того: если налоговый орган имеет дело с переводами, предоставленными налогоплательщиком, и при этом самостоятельно обнаруживает в них ошибку, суды могут отклонить его претензии как несостоятельные, поскольку для принятия обоснованного решения следует привлекать переводчика. Только он может подтвердить недостоверность переводов.