Практическое исследование проведения дополнительных мероприятий в ходе осуществления налогового контроля

- истребование документов у проверяемого налогоплательщика в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ;

- допрос свидетеля;

- проведение экспертизы;

-привлечение специалистов;

-привлечение переводчиков.

 Данный перечень является закрытым, расширительному толкованию не подлежит, т.к. на какие-либо иные мероприятия налогового контроля п. 6 ст. 101 НК РФ не указывает.

Следовательно, проведение каких-либо иных форм налогового контроля в рамках дополнительных мероприятий (встречные проверки, осмотр объектов и помещений, инвентаризация и т.д.)  будет являться неправомерным.

Дополнительные  мероприятия налогового контроля включают в себя поиск и сбор новых дополнительных доказательств, которые невозможно было получить в ходе выездной проверки и не должны использоваться для повторного исследования представленных налогоплательщиком к налоговой проверке документов, например, посредством проведения встречных  налоговых проверок, опросов свидетелей, выемки документов, не представленных к проверке.

При  проведении  каждого  из  указанного действия составляется протокол, в котором  указываются:

-наименование  процессуального действия;

-место и  дата производства конкретного  действия;

-должность,  фамилия,   имя,   отчество   лица,   составившего протокол;

-фамилия,  имя,  отчество  каждого  лица,   участвовавшего   в действии  или присутствовавшего при его  проведении;  

-время начала  и окончания действия;

-содержание  действия, последовательность его  проведения;

-выявленные  при производстве действия  существенные  для  дела факты и обстоятельства.

Протокол   подписывается составившим его  должностным  лицом  налогового  органа,  а  также всеми  лицами,  участвовавшими  в   производстве   действия   или присутствовавшими  при его  проведении.  К  протоколу  прилагаются фотографические  снимки  и  негативы,  киноленты,  видеозаписи  и другие материалы, выполненные  при производстве действия  (ст.  99 НК РФ).

Истребование документов у проверяемого налогоплательщика

Истребование документов является одной из наиболее распространенных форм дополнительного налогового контроля. Право запрашивать документы  и информацию о налогоплательщике-контрагенте  или конкретных сделках предоставлено  налоговым органам ст. 93.1 НК РФ.

В соответствии с приказом ФНС России от 25.12.2006 №  САЭ-3-06/892@ налоговый орган, проводящий мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов налоговому органу по месту  учета контрагента проверяемого налогоплательщика. В поручении  обязательно указывается перечень истребуемых документов, период, к которому они относятся, либо дается указание на подлежащую истребованию информацию и (или) на информацию относительно конкретной сделки, а также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку. Оно заверяется печатью налогового органа и подписью лица, проводящего выездную налоговую проверку.

Если налоговые  органы не соблюдают указанные требования к составлению данного документа, у налогоплательщика появляется шанс не исполнять требование.

Как отметил Минфин России в своих письмах от 11.10.2007 № 03-02-07/1-438 и от 02.05.2007 № 03-02-07/1-209, проверяющие вправе запросить только те документы, которые содержат необходимые для целей налогового контроля сведения, касающиеся непосредственно деятельности проверяемой организации.

     Количество требований, предъявляемых  налогоплательщику во время проведения  налоговой проверки, никак не  лимитировано, поэтому проверяющий могут неоднократно истребовать нужные им документы в рамках одной проверки.

Если контрагент состоит на налоговом учете в том же налоговом органе, что и проверяемое лицо, в этом случае требование о представлении документов контрагенту направляется самим налоговым органом.

Вместе с тем, если при проведении дополнительного контроля в истребованных документах были обнаружены несоответствия и недочеты, налоговый орган обязан известить об этом организацию на основании п. 4 ст. 88 НК РФ, получить пояснения налогоплательщика и только после этого принимать мотивировочное решение. Об этом говорится в Определении ВАС РФ от 06.03.2008 № 2291/08.

     В ходе проведения налоговой  проверки налоговые органы не  вправе истребовать у проверяемого  лица документы, ранее представленные  в налоговые органы при проведении  камеральных или выездных налоговых  проверок данного проверяемого  лица. Правда, указанное ограничение  не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись  в налоговый орган в виде  подлинников, возвращенных впоследствии  проверяемому лицу, а также на  случаи, когда документы, представленные  в налоговый орган, были утрачены  вследствие непреодолимой силы.

     Все запрошенные документы представляются  налоговому органу в виде заверенных  проверяемым лицом копий. Копия  документа - это документ, полностью  воспроизводящий информацию подлинного  документа и все его внешние  признаки или часть их, не имеющий  юридической силы. Копии документов  организации заверяются подписью  ее руководителя и иного уполномоченного  лица и печатью этой организации,  если иное не предусмотрено  законодательством Российской Федерации  (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Из указанного положения закона можно сделать  следующие выводы:

- требование  нотариального удостоверения копий  документов, представляемых в налоговый  орган (должностному лицу), не  допускается, если только иное  не предусмотрено законодательством  Российской Федерации;

-  заверять  документы может не только  руководство организации, но и  любое иное уполномоченное на  то лицо. Поскольку обязанность  по представлению документов возложена на налогоплательщика, тем самым именно он будет нести издержки, связанные с копированием документов при том, что их компенсации НК РФ не предусматривает. При этом должностное лицо налогового органа после проведенной налоговой проверки не обязано возвращать налогоплательщику предоставленные для проверки копии.

Если налоговый  орган затребует оригиналы документов, налогоплательщик вправе отказать в  этом, поскольку ознакомление должностных  лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика (кроме случая, когда  выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа). Исключением является ситуация, когда  налогоплательщик отказывается от представления  документов и производится их выемка.

Проверяющие вправе потребовать документы, непосредственно  связанные с исчислением и  уплатой налогов. К ним, в первую очередь, относятся те, составление  которых непосредственно предусмотрено  налоговым законодательством. Это налоговые декларации (расчеты), относящиеся к предмету проверки (т.е. касающиеся тех налогов, которые подлежат проверке), счета-фактуры вместе с книгами покупок и продаж (если проверяется правильность исчисления и уплаты НДС), документы, подтверждающие правильность применения налоговых льгот, первичные документы, подтверждающие проведенные расходы (договоры, акты, накладные и т.п.) и т.п. Кроме этого налоговый орган проверяет документы бухгалтерского учета, а именно: бухгалтерскую отчетность, книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, учетные регистры (Главная книга, журналы-ордера, ведомости и др.), банковские и кассовые документы и т.п. Также проверяющие изучают те документы, за несвоевременное составление или представление которых предусмотрена налоговая ответственность.

Допрос свидетеля

Показания свидетеля - устное сообщение лица о любых обстоятельствах, имеющих значение для дела, ставших ему известными непосредственно или из других источников, полученное и закрепленное в установленном законом порядке.

На основании подп. 12 п. 1 ст. 31 и ст. 90 НК РФ налоговые органы могут проводить допрос свидетелей, которым известны какие-либо обстоятельства дела, имеющие значение для принятия решения по проверке. В качестве свидетелей, например, могут быть опрошены учредители, руководитель, сотрудники организации, главный бухгалтер, индивидуальный предприниматель, иные физические лица.

Вызов свидетеля  должен осуществляться путём направления (вручения) ему соответствующего уведомления, на что указывает подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ - налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Уведомление о вызове свидетеля должно быть направлено заказным письмом с уведомлением о вручении. Допустимо вручение уведомления  о вызове непосредственно вызываемому  физическому лицу с проставлением  отметки о вручении и фиксации реквизитов документа, удостоверяющего  личность, на экземпляре уведомления  налогового органа. В данном случае наличие почтового уведомления  о вручении (или отметки лица о  получении на самом уведомлении) будет служить доказательством  факта вызова свидетеля и основанием для применения санкций в случае возможной неявки свидетеля. Ответственность  за неявку либо уклонение от явки без  уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, установлена п. 1 ст. 128 НК РФ - штрафа в размере 1000 рублей.

Необходимо  учитывать, что свидетель освобождается  от ответственности, если его неявка была вызвана уважительной причиной (болезнь, отъезд по служебным или  неотложным личным делам, иные обстоятельства). Соответственно, в уведомлении о  вызове целесообразно указать свидетелю  на необходимость письменного сообщения  в налоговый орган о невозможности  явки по уважительной причине в назначенный  срок и согласовании приемлемого  для свидетеля времени вызова.

     Не может считаться уважительной  причиной ссылка свидетеля на  выполнение им служебных обязанностей  и необходимость нахождения им  по этой причине на рабочем  месте; удалённость места жительства  свидетеля от места нахождения  налогового органа. Ст. 131 НК РФ  предусмотрена выплата сумм, причитающихся  свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым в связи  с выполнением ими обязанностей,  предусмотренных НК РФ.

Отметим, что перед получением показаний свидетель обязательно должен быть предупрежден об ответственности за уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Все показания свидетелей заносятся в протокол, форма которого утверждена в приложении № 3 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (далее — приказ ФНС). Обратите внимание, допрос свидетелей и составление протокола осуществляются должностным лицом налогового органа.

Ответственность за неправомерный отказ свидетеля  от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание  штрафа в размере трех тысяч рублей – ст. 128 НК РФ. Следует обратить внимание, что по смыслу выносимого предупреждения свидетелю и содержания ст. 128 НК РФ понятия «уклонение от дачи показаний» и «отказ от дачи показаний» фактически тождественны, поскольку уклонение  от дачи показаний будет означать фактическое нежелание свидетеля  давать показания.