Понятие и состав налогового правонарушения

Понятие и состав налогового правонарушения

Основанием привлечения к налоговой ответственности является налоговоеправонарушение. Впервые определение налогового правонарушения было дано вПостановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г.N 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. „О федеральных органахналоговой полиции“. Впоследствии позиция Конституционного Суда РФ нашласвое отражение в части первой Налогового кодекса Российской Федерации, где в ст.106 налоговое правонарушение определяется как виновно совершенное противоправное(в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие илибездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за котороеНалоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Можно выделить три квалифицирующих признака налогового правонарушения:

1) противоправность действий (бездействия) лица;

2) наличие вины лица в совершении  налогового правонарушения;

3) ответственностьза совершение противоправных действий (бездействия), установленная Налоговымкодексом РФ.

У каждогоконкретного нарушения есть свой собственный фактический состав, которыйявляется основанием юридической ответственности.

Состав нарушенияналогового законодательства — это условия, закрепленные в законе, привыполнении которых в совокупности деяние участника налоговых отношенийоценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий.

Элементамисостава нарушения налогового законодательства являются: объект, объективнаясторона, субъект, субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения

Все налоговые правонарушения посягают на правоотношения, регулируемыезаконодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовыминтересам государства и общества. Общим для всей совокупности налоговыхправонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых изащищаемых законодательством о налогах и сборах.

При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственныйобъект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемоенормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступудолжностного лица налогового органа на территорию или в помещениеналогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведенияналоговых проверок. Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога,являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременностипоступления налогов в бюджет.

В зависимости от объекта посягательства, налоговые правонарушения можноразделить на две группы:

·    правонарушения   в   сфере  осуществления  налогового  контроля (статьи116-119,124-129.1 НК РФ);

·    правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов (статьи120-123 НК РФ). 

Объективная сторона налогового правонарушения

Объективную сторону правонарушения образуют само противоправное деяние,его вредные последствия и причинная связь между ними. Само деяние — действияили бездействие, посредством которых нарушается законодательство о налогах исборах, описано в нормах главы 16 Налогового кодекса «Виды налоговыхправонарушений и ответственность за их совершение».

Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активныхпротивоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу оналоговом правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия —неисполнения предписываемых законом обязанностей — например, неперечисление вбюджет сумм налога налоговым агентом. Для квалификации некоторых налоговыхправонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены — действий илибездействия. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или)объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие),и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и вотчетности хозяйственных операций.

Не рассматривается как налоговое правонарушение деяние физического лица,содержащее признаки состава преступления, то есть деяния, предусмотренногоуголовным законодательством. В таком случае к виновному лицу применяются мерыответственности, установленные Уголовным кодексом РФ. 

Субъект налогового правонарушения

Субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим его иподлежащим налоговой ответственности, в соответствии со ст. 107 НК РФ можетбыть как физическое лицо, так и организация.

Физическое лицо может выступать в качестве субъекта налоговогоправонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста и являетсявменяемым. Физическое лицо, которое к моменту совершения налоговогоправонарушения не достигло шестнадцатилетнего возраста, к налоговойответственности привлечь нельзя (ст.109 НК РФ).

К ответственности за налоговое правонарушение могут привлекаться гражданеРоссии, иностранные граждане и лица без гражданства.

В качестве субъекта отдельных налоговых правонарушений могут выступатьтолько те физические лица, которые имеют налоговый статус индивидуальногопредпринимателя. Так, не привлекаются к ответственности за уклонение отпостановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ) физические лица, неосуществляющие предпринимательскую деятельность, а также не являющиеся частныминотариусами, частными охранниками, частными детективами.

Налоговый кодекс РФ в ст. 11 определяет понятие «организации» черезопределения российских организаций и иностранных организаций как участниковналоговых правоотношений.

Российские организации — это все юридические лица, образованные всоответствии с законодательством России.

Они признаются субъектами налоговых правонарушений независимо от ихорганизационно-правовых форм. Филиалы, представительства, другие обособленныеподразделения российских организаций не выступают в качестве самостоятельныхсубъектов налогового правонарушения, поскольку согласно Налоговому кодексу РФне являются организациями.

Иностранные организации — это иностранные юридические лица, компании идругие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью,созданные в соответствии с законодательством иностранных государств,международные организации, их филиалы и представительства, созданные натерритории Российской Федерации.

Налоговый кодекс РФ не называет среди субъектов налогового правонарушениядолжностных лиц организации, в том числе руководителя и главного бухгалтера.Однако при наличии в действиях (бездействии) должностных лиц признаковадминистративного правонарушения или преступления они подлежат соответствующейответственности независимо от привлечения организации к ответственности засовершение налогового правонарушения. 

Субъективная сторона налогового правонарушения

Вина субъекта является обязательным элементом состава любого правонарушения.При отсутствии вины лица совершенное им деяние перестает отвечать признакамналогового правонарушения, что автоматически исключает возможность привлечениялица к налоговой ответственности (ст.109 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ выделяет две формы вины правонарушителя — умысел инеосторожность.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, егосовершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либосознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п. 2 ст.110 НК РФ).

Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, чтодеяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещеныим под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, можетактивно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их,сознательно предполагая при этом их наступление.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, еслилицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяниялибо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло этоосознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Таким образом, закон устанавливает обязанность лица осознаватьпротивоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в этом случаеправонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением нормналогового законодательства. Субъект не только не стремится к вреднымпоследствиям, но и не думает о возможности их наступления

Большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указанияна какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификацииналогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно илинеосторожно. Так, налогоплательщик может не подавать заявление о постановке научет в налоговом органе по разным причинам:

·    знает об этой обязанности и не желает попадать в поле зренияналоговых органов;

·    знает об этой обязанности, но игнорирует ее, считаянесущественной;

·    вообще не знает о существовании у него этой обязанности.

Несмотря на различное отношение налогоплательщика к своему бездействию, вданной ситуации оно в любом случае подпадает под признаки составаправонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ.

Однако некоторые налоговые правонарушения могут быть совершены только содной формой вины. Например, в ст. 122 НК РФ, п. 3 предусмотренаответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, совершенныеумышленно. Следовательно, то же деяние, совершенное по неосторожности, следуетквалифицировать по п. 1 этой же статьи.

Следует заметить, что вина организаций имеет свои особенности. Вотношении физического лица, вина является психическим отношением субъекта ксвоему деянию. В случае определении вины организаций Налоговый кодекспредписывает исходить из  вины ее должностных лиц либо ее представителей,действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налоговогоправонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Такой подход к установлению и доказыванию вины субъекта правонарушенияобъясняется тем, что юридическое лицо выступает участником правоотношений черездействия своих уполномоченных лиц. Именно их действиями организация приобретаетправа и принимает на себя обязанности. Соответственно, и противоправные деянияорганизации будут обусловлены поведением ее представителей, которыми, какправило, являются должностные лица, в том числе руководитель, главныйбухгалтер.

Наличие или отсутствие вины в действиях того или иного лица первоначальноопределяет налоговый орган. Однако его мнение не является окончательным.

В том случае, если лицо считает себя невиновным в совершенииправонарушения, окончательный вердикт о наличии либо отсутствии вины вдействиях (бездействии) лица выносит суд.

Не всегда виновное действие (бездействие), подпадающее под определениеналогового правонарушения, будет вести к применению мер налоговойответственности. Это связано с тем, что существуют обстоятельства, при наличиикоторых вина лица в совершении налогового правонарушения исключается.

В соответствии со ст.111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица всовершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения,вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимыхобстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестныхфактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, ненуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения,налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения всостоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действияхили руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельствадоказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу,содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершеноналоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком  или налоговым агентом письменныхразъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данныхналоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или ихдолжностными лицами в пределах их компетенции.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующихдокументов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговымпериодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от датыиздания этих документов.

Важно помнить, что при применении пп.3 п.1 ст.111 НК РФ не имеетзначения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемусяучастником спора, или неопределенному кругу лиц (п.35 Постановления Пленума ВАСРФ от 28 февраля 2001 г. N 5 „О некоторых вопросах применения части первойНалогового кодекса Российской Федерации“ (далее — Постановление ПленумаВАС РФ N 5)). В настоящее время действует Порядок представления письменныхразъяснений по вопросам налогов и сборов, утвержденный Приказом МНС России от 5мая 1999 г. N ГБ-3-15/120.

Меры ответственности за совершение налоговогоправонарушенияНалоговые санкции и их применение

В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговыйкодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяетсятолько в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие отадминистративного проступка не может повлечь применения таких мерответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и т. д.

Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доходгосударства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо втвердой сумме (например, в ст. 126 НК РФ — 50 рублей, в ст. 116 НК РФ — 5000рублей), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 НК РФ — отнеуплаченной суммы налога, в ст. 117 НК РФ — от доходов, полученных за времяуклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет).