Налоговый учет прочих расходов при исчислении налога на прибыль

1.3 Содержание внутренних дворов и территории, прилегающей к зданию

Расходы должны удовлетворять критериям  признания расходов в целях налогообложения  прибыли, указанным в ст. 252 НК РФ. 
            Определение понятия "благоустройство территории" в действующем законодательстве отсутствует. 
            Значит, для целей налогового законодательства надо руководствоваться его общепринятым значением. В связи с этим под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. 
            В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации. 
            Например, общество в процессе хозяйственной деятельности арендует земельные участки для размещения научно-исследовательского института и в состав арендуемых площадей включаются внутренние и внешние дворы с зелеными насаждениями. 
            Учитывая требования Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" и принимая во внимание, что деятельность научно-исследовательского института направлена на получение и применение новых знаний и непосредственно не связана с получением дохода, расходы по содержанию внутренних дворов и прилегающих территорий, арендуемых обществом, по мнению Минфина России (см. Письмо от 15.03.2011 N 03-03-06/1/136), могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). 

1.4 Расходы на средства индивидуальной защиты

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль  налогоплательщик вправе учесть в составе  материальных расходов затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных  законодательством Российской Федерации (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). 
            Согласно ст. ст. 212, 221 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работодатель обязан обеспечить, в частности, приобретение и выдачу за счет собственных средств прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. 
            Работодатели вправе устанавливать с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения повышенные нормы выдачи спецодежды, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами (ч. 2 ст. 221 ТК РФ). 
            Правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н. 
          Таким образом, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, то расходы на выдачу средств индивидуальной защиты могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли[3].

1.5  Расходы на рекламу

В целях  налогового учета расходы на рекламу  относятся к прочим расходам, связанным  с производством и реализацией  в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.  
          Данные расходы на рекламу учитываются с учетом положений п. 4 данной статьи:  
"расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;  
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;  
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.  
          Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса"[2].  
          Как мы видим из п. 4 ст. 264 НК РФ, налоговое законодательство рассматривает два вида рекламных расходов: нормируемые и ненормируемые.  
          Причем перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым (абзацы 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ). Данные расходы принимаются для целей налогообложения в полном объеме. Остальные расходы на рекламу относятся к нормируемым, их перечень остается открытым, и для целей налогообложения принимаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.  
          Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.  
          Выручка от реализации определяется в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.  
          Напомним, что глава 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов:  
• метод начисления (налогоплательщики, использующие данный метод определяют доходы и расходы в соответствии со ст. 271,272 НК РФ);  
• кассовый метод (регулируется в соответствии с положением ст. 273 НК РФ) [1].  
          Организации, использующие метод начисления для признания доходов (расходов) в целях налогообложения прибыли, будут учитывать расходы на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были осуществлены, независимо от времени выплаты денежных средств. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (сделки, которые длятся более одного отчетного (налогового) периода).  
          Кроме того, коснемся вопроса определения момента оказания рекламных услуг (соответственно, признания даты осуществления расходов на рекламу), так как на практике очень часто возникают споры между рекламодателем, рекламопроизводителем (рекламораспространителем) и налоговыми органами.  
          Согласно ст. 272 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, дата осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы по изготовлению рекламных носителей информации признается одна из следующих дат:  
• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;  
• дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;  
• последний день отчетного (налогового) периода.  
          Может произойти так, что нормируемые рекламные расходы за отчетный период (1 квартал, полугодие, 9 месяцев) не укладывались в 1% от выручки, а по итогам года укладываются. Следовательно, при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается сумма нормируемых рекламных расходов. Это говорит о том, что в последующих отчетных периодах организация сможет учесть ранее не учтенную сумму нормируемых рекламных расходов[1].  
         Если фактические рекламные расходы организации превышают сверхустановленные нормы, предусмотренные абзацем 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ, то для целей налогообложения прибыли в части превышения установленных норм, они не признаются как прочими расходами, так и расходами, связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Такие расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли.  
          Налогоплательщику целесообразно вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу. По окончании отчетного (налогового) периода он должен сопоставить величину, посчитанную как 1% от выручки, с суммой ненормируемых расходов на рекламу.  
          Для того чтобы расходы на рекламу, осуществленные организацией были признаны в налоговом учете, они должны отвечать критериям статьи 252 НК РФ, то есть должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода[4].  
          Налоговое законодательство делит расходы, произведенные налогоплательщиком, на прямые и косвенные (статья 318 НК РФ). Рекламные расходы признаются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.  
          Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов (статья 313 НК РФ). Это могут быть документы бухгалтерского учета, если в них достаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль.  
          И это только в том случае, если в налоговом учете виды имущества, обязательства или расходы совпадают с данными бухгалтерского учета, то тогда каких-то дополнительных документов не требуется . При расхождении данных бухгалтерского учета с налоговым учетом необходимо использовать регистры налогового учета.  
          Унифицированных форм налоговых регистров нет, а если регистры, предлагаемые налоговыми органами, не устраивают налогоплательщика, то он вправе самостоятельно разработать их форму, закрепив это в учетной политике организации.  
          Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты:  
• наименование регистра:  
• период (дату) составления;  
• измерители операции;  
• наименование хозяйственных операций;  
• подпись лица, ответственного за составление указанных регистров, ее расшифровка.  
          В налоговом учете необходимо четко учитывать рекламные расходы и вести отдельные налоговые регистры. Это обусловлено тем, что:  
• часть рекламных расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), нормируется для обложения налогом на прибыль;  
• сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных норм (пункт 7 статья 171 НК РФ)[5].

2. Теоретическая часть

1. Как  классифицируются расходы в целях  налогообложения прибыли? Какие  расходы не учитываются в целях  налогообложения?

В целях налогообложения  прибыли все расходы организации  делятся на:

- расходы,  связанные с производством и  (или) реализацией;

- внереализационные  расходы.

 Расходы,  не учитываемые в целях налогообложения  (ст. 270 НК РФ):

1) в виде сумм начисленных  налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

2) в виде пени, штрафов и иных  санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные  фонды), процентов, подлежащих уплате  в бюджет в соответствии со статьей 176.1 Налогового Кодекса, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество;

4) в виде суммы налога, а также  суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

5) в виде расходов по приобретению  и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 Налогового Кодекса;

6) в виде взносов на добровольное  страхование, кроме взносов, указанных  в статьях 255, 263 и 291 Налогового Кодекса;

7) в виде взносов на негосударственное  пенсионное обеспечение, кроме  взносов, указанных в статье 255 Налогового Кодекса;

8) в виде процентов, начисленных  налогоплательщиком-заемщиком кредитору  сверх сумм, признаваемых расходами  в целях налогообложения в  соответствии со статьей 269 Налогового Кодекса;

9) в виде имущества (включая  денежные средства), переданного  комиссионером, агентом и (или)  иным поверенным в связи с  исполнением обязательств по  договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

10) в виде сумм отчислений  в резерв под обесценение вложений  в ценные бумаги, создаваемые  организациями в соответствии  с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 Налогового Кодекса;

11) в виде гарантийных взносов,  перечисляемых в специальные  фонды, создаваемые в соответствии  с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

12) в виде средств или иного  имущества, которые переданы по  договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

13) в виде сумм убытков по  объектам обслуживающих производств  и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной  и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 Налогового Кодекса;

14) в виде имущества, работ,  услуг, имущественных прав, переданных  в порядке предварительной оплаты  налогоплательщиками, определяющими  доходы и расходы по методу  начисления;

15) в виде сумм добровольных  членских взносов (включая вступительные  взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);

16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой;

17) в виде стоимости имущества,  переданного в рамках целевого  финансирования в соответствии  с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового Кодекса;

18) в виде отрицательной разницы,  образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;

19) в виде сумм налогов, предъявленных  в соответствии с настоящим  Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ,  услуг, имущественных прав), если  иное не предусмотрено Налогового  Кодексом;

20) в виде средств, перечисляемых  профсоюзным организациям;

21) в виде расходов на любые  виды вознаграждений, предоставляемых  руководству или работникам помимо  вознаграждений, выплачиваемых на  основании трудовых договоров  (контрактов);

22) в виде премий, выплачиваемых  работникам за счет средств  специального назначения или  целевых поступлений;

23) в виде сумм материальной  помощи работникам;

24) на оплату дополнительно предоставляемых  по коллективному договору (сверх  предусмотренных действующим законодательством)  отпусков работникам, в том числе  женщинам, воспитывающим детей;

25) в виде надбавок к пенсиям,  единовременных пособий уходящим  на пенсию ветеранам труда,  доходов (дивидендов, процентов)  по акциям или вкладам трудового  коллектива организации, компенсационных  начислений в связи с повышением  цен, производимых сверх размеров  индексации доходов по решениям  Правительства Российской Федерации,  компенсаций удорожания стоимости  питания в столовых, буфетах или  профилакториях либо предоставления  его по льготным ценам или  бесплатно (за исключением специального  питания для отдельных категорий  работников в случаях, предусмотренных  действующим законодательством,  и за исключением случаев, когда  бесплатное или льготное питание  предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными  договорами;

26) на оплату проезда к месту  работы и обратно транспортом  общего пользования, специальными  маршрутами, ведомственным транспортом,  за исключением сумм, подлежащих  включению в состав расходов  на производство и реализацию  товаров (работ, услуг) в силу  технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда  расходы на оплату проезда  к месту работы и обратно  предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными  договорами;

27) на оплату ценовых разниц  при реализации по льготным  ценам (тарифам) (ниже рыночных  цен) товаров (работ, услуг)  работникам;

28) на оплату ценовых разниц  при реализации по льготным  ценам продукции подсобных хозяйств  для организации общественного  питания;

29) на оплату путевок на лечение  или отдых, экскурсий или путешествий,  занятий в спортивных секциях,  кружках или клубах, посещений  культурно-зрелищных или физкультурных  (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке  на нормативно-техническую и иную  используемую в производственных  целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;