Налоговые правоотношения

Налоговые Правоотношения

В настоящее время  во многих государствах с экономиками  рыночного типа главным видом  государственных доходов являются налоги и сборы, собираемые в бюджеты  всех уровней в процессе налоговых  правоотношений, порядок возникновения, прекращения или изменения которых  регулируется налоговым правом. Указанное  выше обстоятельство свидетельствует  о существенном значении формирования и развития учения о налоговом  правоотношении.

Следовательно, актуальность данной темы исследования обусловлена  теоретической и практической значимостью  вопросов, касающихся нормативно-правового  регулирования налоговых правоотношений в Российской Федерации.

Общеизвестно, что  налогообложение выступает одной  из важнейших функцией государства, определяющим условием его суверенитета. При этом в современных условиях в процессе налоговых правоотношений аккумулируется около 90 % денежных средств, выступающих финансовым обеспечением функционирования государства, а также  реализации им своих функций. Иные, не налоговые источники формирования публичных (государственных и муниципальных) финансов незначительны. Именно поэтому  правомерно утверждать, что одной  из целей установления эффективного нормативного регулирования налоговых  правоотношений выступает обеспечение  функционирования государства, в том  числе в целях признания, соблюдения и обеспечения защиты прав и свобод его гражданина.

Характерно общее  отсутствие целостного, системного взгляда  на многие проблемы функционирования системы налогообложения, на ее правовую основу, а также, непонимание сущности налогового правоотношения, а указанное  обстоятельство свидетельствует о  существенном практическом и теоретическом  значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении.

Объектом данного  исследования являются налоговые правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации налогообложения, а  также их осуществление на практике.

Предметом исследования являются нормы финансового, административного, гражданского и иных отраслей права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация  регулирования налогообложения  в Российской Федерации.

Цель исследования - определение содержания понятий  «налоговое правоотношение», «налогообложение», установление их особенностей, признаков, функций, принципов и источников (форм) регулирования, а также механизма  реализации, а также выявление  недостатков нормативно-правовой регламентации  и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость  решения следующих основных задач:

- раскрыть понятие  налогового правоотношения и  налогообложения, участников и  источников налогового правоотношения, их взаимосвязи; 

- исследовать признаки  налогового правоотношения, отличающие  его от иных видов правоотношений;

- проанализировать  источники, выявить критерии выявления  и выделения принципов регулирования  налоговых правоотношений;

- провести исследование  видов налоговых правоотношений, исследовать особенности механизма  регулирования налоговых деликтных,  договорных и иных правоотношений;

- выявить проблемы  и перспективы совершенствования  российского законодательства о  налогах и сборах, а также их  теоретического обоснования. 

1 Понятие налогового  правоотношения, его структура 

Следует отметить, что  в дореволюционной юридической  литературе в области финансов и  финансового права пристального внимания вопросам налогового правоотношения не уделялось. Несправедливо было бы утверждать, что проблемы налогового правоотношения полностью были лишены внимания в советской финансово-правовой науке. Зачастую рассматриваемая тема разрабатывалась попутно с исследованием  общих проблем финансовых правоотношений, но детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения, даже в  качестве подвида финансового правоотношения, не проводилось. Тем не менее определенный вклад в разработку проблем финансово-правового  регулирования внесен в трудах В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Л.К. Вороновой, М.А. Гуревича, С.В. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Л.С. Малокотина, С.Г. Пепеляева, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина[14, с.191 ].

Именно М.В. Карасева впервые специально исследуя финансовые правоотношения, в качестве их вида вводит не налоговое правоотношение (о нем в работе и не упоминается), а «налоговое обязательство». При  этом автор оговаривает, что такой  термин не используется в законодательстве и доктрине налогового права. Определения  понятия "налоговое обязательство" в своих работах она не дает, ограничиваясь указанием на отдельные  особенности такого обязательства (имущественный характер, определенность сторон обязательства, целенаправленность, наличие санкций за нарушения). Налоговое  обязательство М.В. Карасева позиционирует  как «новую финансово-правовую категорию, выступающую в качестве разновидности  обязательственного отношения».

При этом налоговые  правоотношения по общему правилу определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Например, О.Н. Горбунова выделяет налоговые правоотношения среди  видов финансовых правоотношений, наравне  с бюджетными отношениями, «отношениями в области страхования, государственного и банковского кредита, регулируемых финансовым правом расчетов, финансовыми  правоотношениями по поводу регулирования  денежного обращения и валютного  законодательства». Распространенное мнение высказывает и Н.И. Химичева, характеризуя налоговые правоотношения как урегулированные нормами  налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций  и физических лиц. Это же определение  наблюдается в работе О.В. Староверовой, где налоговые отношения отличаются от финансовых и административных наличием особых элементов: субъектов и объектов[7, с.48].

Сущность налогового правоотношения с введением, установлением  и взиманием налогов и сборов связывает А.В. Брызгалин. Он указывает, что «налоговые правоотношения можно  определить как урегулированные  нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи  с установлением, введением и  взиманием налогов и сборов»[10,с. 336]. Подтверждает это и С.Г. Пепеляев, выделяющий стержнем налоговых правоотношений отношения по взиманию налогов. Однако четкого определения налоговых  правоотношений в своих работах  он не дает[6, с. 223].

Более широкого подхода  придерживается Г.В. Петрова. По мнению этого автора, налоговые правоотношения носят комплексный характер и  вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих, арбитражно-процессуальных, административно-процессуальных, информационных, гражданско-процессуальных отношений[21,c.14].

Таким образом, приведенный  анализ позволяет заключить, что  по своей правовой природе, сущности и значению правовые отношения в  сфере налогообложения могут  быть охарактеризованы как социально  значимые общественные отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном содержании (составе) таких правовых отношений  в настоящее время продолжает оставаться дискуссионным.

Налоговое правоотношение может реально возникнуть в обществе только после издания правового  акта, устанавливающего и вводящего  налог. Правовая оболочка налога приводит к тому, что он взимается только при наличии определенных в законе юридических фактов как оснований  возникновения правоотношения по уплате налога, в тот момент, когда налог  становится обязательным для всех субъектов  налогообложения. Однако при установлении нового налога государство обязательно  должно учитывать экономическую  целесообразность его введения, поскольку  правоотношения должны соответствовать  реальной социально-экономической  жизни общества.

Налоговые правоотношения возникают на основании финансово-правовой нормы (а точнее, нормы налогового права) как формы ее реализации, носят  властный характер, выражают публичные  интересы государства, складываются и  развиваются в сфере налоговой  деятельности государства. Именно такие  черты налогового правоотношения, на наш взгляд, позволяют характеризовать  его как публично-правовое отношение  со всеми особенностями, присущими  публичным.

Налоговые отношения  влияют на бюджет и последующее распределение  денежных средств, являясь основным источником формирования государственного централизованного фонда денежных средств; они связаны с банковскими  отношениями (банки в качестве участников налогового правоотношения могут выступать  налогоплательщиками, налоговыми агентами, сборщиками налогов, помогают при осуществлении  налогового контроля). Кроме того, налоговые  отношения имеют общую экономическую  основу с гражданскими правоотношениями, связанную с их имущественным, денежным характером и распределением благ; при этом основания возникновения  налогового обязательства связаны  с результатом оценки деятельности налогоплательщика с точки зрения гражданского права[4, c.218].

В связи с этим в специальной литературе сложилось  два подхода к исследованию понятия  и определению взаимосвязи налогового правоотношения с другими. Первый подход разграничивает налоговые правоотношения со смежными правоотношениями: бюджетными, административными, таможенными и  др. и, основываясь на положениях ст. 2 Налогового кодекса РФ, носит описательный характер. С его помощью налоговые  правоотношения отграничиваются от смежных правоотношений: бюджетных, таможенных, административных и др. Так, И.И. Кучеров определяет налоговые  правоотношения как разновидность  финансово-правовых отношений, урегулированных  нормами налогового права, а также  выделяет основные налоговые правоотношения и производные от них. К основным налоговым правоотношениям он относит  отношения по установлению и взиманию налогов и сборов. К производным  налоговым правоотношениям относит: отношения по введению налогов и  сборов; отношения, возникающие в  процессе обжалования актов налоговых  органов, действий (бездействия) их должностных  лиц; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности  за совершение налоговых правонарушений.

Таким образом, при  этом подходе налоговые правоотношения определяются как разновидность  общественных отношений, специфика  которых обусловлена нормами  налогового законодательства.

В соответствии со второй точкой зрения под налоговыми правоотношениями понимаются экономические и организационные  отношения и их объективные свойства, которые определяют необходимость  их включения в сферу налогово-правового  регулирования и охраны.

Так, Д.В. Винницкий  рассматривает налоговые правоотношения как «общественные отношения  по распределению бремени публичных  расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, экономической  обоснованности (соразмерности), всеобщности, имеющие организационно-имущественный  характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между  субъектами, обладающими властными  полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами)» [3, с.141].

Данные особенности  объективно предопределяют включение  отношений по поводу налогообложения  в сферу правового регулирования, можно лишь добавить, закрепленный в ст. 2 НК РФ перечень отношений, регулируемых налоговым законодательством, также  является производным от сущностных свойств налоговых правоотношений и предназначен для реализации в  правоприменительной практике и  не претендует на теоретическую законченность.

Статья 2 НК РФ устанавливает  следующие группы налоговых правоотношений:

1) отношения по  установлению, введению и взиманию  налогов и сборов в Российской  Федерации;

2) отношения, возникающие  в процессе осуществления налогового  контроля;

3) отношения, возникающие  в процессе обжалования актов  налоговых органов, действий (бездействия)  их должностных лиц;

4) отношения, возникающие  в процессе привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения[24, с.24].

К налоговым правоотношениям  не относятся отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за уплатой  таможенных платежей, обжалования актов  таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения  к ответственности виновных лиц.

Вместе с тем, как  справедливо отмечает Д.В. Винницкий, в рамках данных групп отношений  необходимо определить границы налогового правового регулирования. По сути это  означает, что в рамках перечисленных  в ст. 2 НК РФ отношений отдельные  виды отношений не регулируются нормами  налогового права, а входят в предмет  других подотраслей финансового  права и даже других юридических  образований.