Банк как особый участник налоговых правоотношений

Банк  как особый участник налоговых правоотношений 

Процесс развития постсоветской России ознаменован  формированием банковской системы  рыночного типа и динамичным развитием  нормативно-правовой основы регулирования  банковской деятельности. Эти явления  обусловлены качественным ростом значения банков в развитии экономики страны. Банки, являясь ключевым звеном рыночной экономики, осуществляют финансово-посреднические операции между хозяйствующими субъектами, предоставляют финансовые ресурсы, необходимые для развития производства, способствуют оптимизации размещения денежных средств. Немаловажную роль играют банки и в налоговой деятельности государства.

Специфика содержания налоговой правосубъектности  банков проявляется в том, что  они способны выступать в налоговых отношениях не только в качестве налогоплательщиков либо налоговых агентов, но и в качестве субъектов, принимающих и зачисляющих налоговые платежи, то есть в качестве посредника между налогоплательщиком и бюджетом. Такая многогранность правосубъектности банка позволяет говорить о, используя теологическую терминологию, «триединстве» правового статуса банка в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Фундаментальной особенностью такого статуса является то, что права, обязанности и ответственность банков предусмотрены не только налоговым, но и гражданским законодательством.

Как было отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По  делу о проверке конституционности  пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27.12.1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», налоговое законодательство устанавливает публично - правовые обязанности банков в их отношениях с налогоплательщиками - юридическими лицами. Государство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за порядком исполнения банками указанных публично - правовых функций. Так, при наличии оснований, предусмотренных Федеральным законом "О банках и банковской деятельности", у банков может быть отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Первичным основанием возникновения публично-правовых обязанностей банка, предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах, является гражданско-правовой договор банковского счета. А.Я. Курбатов отмечал, что наличие оснований  для применения налоговой ответственности банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды зависит от того, являются ли действия банка правомерными или неправомерными с точки зрения гражданского права.

Согласно  ст. 849 ГК РФ банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета. Таким образом, основанием возникновения публично-правовой обязанности банка по перечислению средств в бюджет является распоряжение клиента, данное им в силу заключенного с банком гражданско-правового договора. Моментом возникновения у банка указанной публично-правовой обязанности (моментом начала течения сроков) является момент поступления в банк соответствующего платежного документа от клиента. Эти предусмотренные гражданским законодательством правила дублируются в Налоговом кодексе РФ, в соответствии с п. 2 ст. 69 которого поручение на перечисление налога исполняется банком в пределах одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, обязанности банков по правильному открытию счетов налогоплательщиков, исполнению поручений о перечислении налогов и сборов, а также по предоставлению налоговым органам сведений по счетам своих клиентов, основываясь на гражданско-правовых договорах, носят не только гражданско-правовой, но и публично-правовой характер.

Г.А. Тосунян  и А.Ю. Викулин отмечают, что указанные  отношения регулируются гражданским (Гл. 45 ГК РФ), банковским (ст. 31 ФЗ «О банках и банковской деятельности») и налоговым (ст. 60, Гл. 18 НК РФ) законодательством. Следовательно, рассматриваемые отношения являются одновременно и налоговыми, и гражданско-правовыми. Тем не менее, в данном случае нет противоречия, так как отношения, складывающиеся в процессе реализации банками своих обязанностей при исполнении ими поручений клиентов о перечислении налогов и сборов, являются ярким примером комплексного характера банковских правоотношений.

Таким образом, рассматриваемые правоотношения характеризуются сочетанием одновременно частно-правовых и публично-правовых начал.

Весь  комплекс публично-правовых обязанностей банков в налоговых отношениях условно можно разделить на три относительно обособленные группы:

1. Обязанности  по исполнению поручений на  перечисление налогов.

2. Обязанности,  связанные с учетом налогоплательщиков.

3. Обязанности по предоставлению налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

Центральной обязанностью банков в налоговых  правоотношениях является своевременное  исполнение поручений налогоплательщиков, налоговых агентов или иного обязанного лица на перечисление налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или иного обязанного лица в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.

В рамках указанной обязанности банк должен:

- своевременно  выполнять поручения налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых  агентов по перечислению сумм  налога и (или) сбора;

- исполнять  решения налогового органа о  приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента;

- исполнять  решения налогового органа о  взыскании сумм налога, сбора,  пеней. 

В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса  РФ налоговые органы вправе требовать  от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.

Кроме того, на банки возложен ряд обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков. В частности, открывать счета  налогоплательщикам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; в пятидневный срок сообщать налоговому органу об открытии или закрытии счета налогоплательщика.

Банки предстают в налоговых правоотношениях  и в качестве источника получения  информации о налогоплательщиках. Банки  обязаны предоставлять в срок налоговому органу по его запросу справки по операциям и счетам организаций или граждан-предпринимателей.

О значении банка как особого субъекта налоговых  правоотношений говорит и факт выделения  в Налоговом кодексе РФ отдельной  Главы 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение».

Несмотря  на столь широкий спектр специальных  функций в налоговой сфере, банки  не названы Налоговым кодексом РФ в числе участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Перечень таких лиц приведен в ст. 9 Налогового Кодекса РФ:

1) организации  и физические лица, признаваемые  в соответствии с настоящим  Кодексом налогоплательщиками или  плательщиками сборов;

2) организации  и физические лица, признаваемые  в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами;

3) Министерство  Российской Федерации по налогам  и сборам и его подразделения  в Российской Федерации;

4) Государственный  таможенный комитет Российской  Федерации и его подразделения;

5) государственные  органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов;

6) Министерство  финансов Российской Федерации,  министерства финансов республик,  финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт - Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов, иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ;

7) органы  государственных внебюджетных фондов. 

Законодательно  закрепленный в Налоговом кодексе  РФ перечень далеко не полон, ибо не охватывает всех потенциальных и  реальных участников налоговых правоотношений. Ю.А. Крохина в этой связи отмечает, что фактически налоговые отношения  затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства, осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за налоговое правонарушение требует также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность. В первую очередь такое утверждение справедливо по отношению к банкам, которые, несмотря на выполнение значимой функции в налоговых правоотношениях, не названы Налоговым кодексом в качестве их участников. 

И.И. Кучеров  предлагает иную классификацию участников налоговых правоотношений:

1) субъекты, наделенные компетенцией по установлению  и введению налогов (органы  представительной власти);

2) субъекты, на которых в соответствии  с законодательством о налогах  и сборах возложена обязанность  по уплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд (налогоплательщики и плательщики сборов);

3) субъекты, содействующие уплате налогов  и сборов (налоговые агенты, банки  и сборщики налогов);

4) субъекты, содействующие налоговому администрированию  (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели);

5) субъекты, осуществляющие налоговое администрирование  (финансовые органы, налоговые органы, таможенные органы, органы государственных  внебюджетных фондов);

6) субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения (федеральные органы налоговой полиции, органы прокуратуры, органы внутренних дел);

7) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие  решения о взыскании налоговых  санкций (судебные органы и  органы принудительного исполнения).  

Таким образом, И.И. Кучеров определяет банк в качестве субъекта, содействующего уплате налогов и сборов.

Н.И. Химичева, в свою очередь, выделяет три группы субъектов налоговых правоотношений:

1) органы  власти, устанавливающие и взимающие  налоги (налоговые, финансовые, таможенные органы);

2) налогоплательщики:  юридические и физические лица, в том числе и банки, за  исключением Банка России;

3) третьи  лица: банки, принимающие и зачисляющие  налоговые платежи на счета  соответствующих бюджетов.

Аналогичный подход в определении состава участников налоговых правоотношений используется и в работе Е.Ю. Грачевой и Э.Д. Соколовой.

О.Н. Горбунова, выделяя три группы субъектов  налоговых правоотношений, не относит  банки к отдельной категории, включая их в группу организаций и предприятий, располагающих информацией, необходимой для исчисления налогов с конкретных налогоплательщиков. Критерием отнесения банков в эту группу является признак наличия у субъекта соответствующей информации. Таким образом, классификация, предложенная О.Н. Горбуновой, не учитывает наличие у банка функций финансового посредника меду налогоплательщиком и соответствующим бюджетом.