Налоговые правоотношения

Любое лицо, которое  может быть субъектом правоотношения, обладает правом на судебную защиту своих  субъективных прав и законных интересов, которые составляют содержание данного  правоотношения. Если налогоплательщиком заявлено требование о защите права, регулируемого нормами налогового законодательства, то для признания  за лицом процессуальной правоспособности имеет значение наличие у него налоговой правоспособности, которую  можно определить как установленную  нормами налогового права способность  быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере отношений  по установлению, введению и взиманию (уплате) налогов, а также в отношениях, возникающих в процессе осуществления  налогового контроля и привлечения  к налоговой ответственности  за совершение налогового правонарушения.

Налоговое законодательство не использует категорию "субъекты налогового права", однако данную категорию  можно определить путем анализа  отдельных норм налогового законодательства. Перечень субъектов, являющихся участниками  отношений, регулируемых законодательством  о налогах и сборах, дан в  ст. 9 НК РФ. Анализируя положения данной статьи, С.Г. Пепеляев ограничивает круг субъектов налогового права субъектами хозяйственной деятельности (налогоплательщики, их представители и налоговые  агенты) и государственными органами [6, с.224].

Положения ст. 9 НК РФ вызывают возражения. Представляется очевидным, что содержащийся в данной статье, а также в определении, данном С.Г. Пепеляевым, перечень участников налоговых правоотношений не является полным. Отмечая данный недостаток, Д.В. Винницкий считает, что к числу  таких участников необходимо отнести  представительные органы власти[3, с.138]. По нашему мнению, это мнение ошибочно, поскольку представительные органы власти реализуют исключительно  законодательную функцию, выступая в качестве одного из участников законодательного процесса. Данные отношения являются государственными (муниципальными) правоотношениями, а их участники не являются субъектами налогового права Недостатком же является то, что в приведенных  определениях отсутствует указание на участие в налоговых правоотношениях  таких публичных образований, как  РФ, субъекты РФ и муниципальные  образования, которые являются субъектами налогового права, обладая правом взимания налогов, реализуя его в налоговых  правоотношениях через свои органы. Однако большинство авторов, исследуя вопрос об участии государства (в  широком смысле слова) в налоговых  правоотношениях, сосредоточивают  свое внимание на установлении и введении налогов, что не входит в содержание налогового правоотношения.

Н.И. Химичева считает, что в налоговых правоотношениях  участвуют «...налогоплательщики, органы государственной налоговой службы и кредитные организации - банки, которые принимают и зачисляют  налоговые платежи на счета соответствующих  бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, то есть субъектами налогового права»[29, с.61]. Данное определение не раскрывает и не может раскрывать понятие и состав субъектов налогового права, поскольку очевидно, что при его формулировании произошла подмена понятий «субъект налогового права» и «субъект налогового правоотношения».

Нормативное понимание  права как совокупности общеобязательных норм (правил поведения) предопределяет различие указанных категорий. Разграничение  субъекта права и субъекта правоотношения основано на том, что правовые нормы  сами по себе не создают правоотношения. Правоотношения возникаюттолько вследствие юридических фактов, которые правовые нормы признают правообразующими, и  связаны с конкретными носителями субъективных прав и юридических  обязанностей . Субъект же отрасли  права - это признанный нормами данной отрасли права потенциальный  носитель субъективных прав и обязанностей, абстрактный адресат правовых норм. Его конкретизация применительно  к конкретным правам и обязанностям производится в рамках определенных правоотношений, возникающих при  наличии указанных в законе предпосылок. При этом, вступая в правоотношение, субъект права приобретает новый  статус субъекта правоотношения. Поэтому  категории «налогоплательщик» и  «налоговый агент» определяют одну из сторон в налоговом правоотношении и представляют собой родовое  понятие, объединяющее участников определенного  рода правоотношений, связанных с  исчислением и внесением налогового платежа в бюджет.

Таким образом, анализ положений налогового законодательства позволяет выделить четыре категории  субъектов налоговых правоотношений: 1) физические лица; 2) организации; 3) публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования); 4) налоговые  органы [13, с. 51].

Налоговые правоотношения представляют собой разновидность  финансовых правоотношений, и поэтому  им присущи особенные признаки финансовых правоотношений. Налоговые правоотношения обладают также индивидуальными  признаками, присущими только данным отношениям и позволяющие не только выявить их сущностные черты, но и  отграничить от смежных отношений. Схематично они представлены в приложении 1.

Налоговые правоотношения, во-первых, возникают, изменяются, прекращаются только на основе норм законодательства о налогах и сборах. Общественные отношения в сфере налогообложения  могут возникать и существовать только в правовой форме, только на основе норм законодательства. Конституция  РФ предусматривает обязанность  уплачивать только законно установленные  налоги и сборы. В этом заключается  одно из существенных отличий налоговых  правоотношений от частноправовых. Так, гражданско-правовые отношения могут  возникать и при наличии оснований, прямо не предусмотренных гражданским  законодательством, но не противоречащих ему. Кроме того, исторически гражданские  правоотношения складывались фактически и лишь впоследствии признавались государством.

Во-вторых, налоговые  правоотношения существуют в сфере  налогообложения, призваны воплотить  возможности, которые заложены в  экономической категории "налог".

Третьим специфическим  признаком налоговых правоотношений является их опора на существующую систему принципов налогового права, которые традиционно относятся  к подотраслевым. Принципами налогового права в соответствии со ст. 3 НК РФ являются: всеобщность налогообложения, податное равенство, экономическая  обоснованность налогов и сборов, конституционность налогообложения, законность установления налогов и  сборов.

В-четвертых, для  участников налоговых правоотношений присуще свойство налоговой правосубъектности. Налоговая правосубъектность представляет собой способность лица обладать субъективными правами, нести юридические  обязанности, закрепленные законодательством  о налогах и сборах, а также  нести ответственность при совершении налоговых правонарушений [16, с. 97-99].

Следует также добавить, что систему источников регулирования  налоговых правоотношений в совокупности составляют: Конституция РФ; нормы  международных договоров Российской Федерации; подзаконные нормативные  правовые акты органов общей и  специальной компетенции; специальное  налоговое законодательство, состоящее  из федерального и регионального  законодательства о налогах и  сборах, а так же нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых представительными органами местного самоуправления; общее налоговое  законодательство; решения Конституционного Суда РФ.

Стержнем налоговых  правоотношений являются отношения  по взиманию налогов. Это — самые  массовые отношения, поскольку обязанность  платить законно установленные  налоги и сборы является всеобщей.

Основными участниками  этих отношений являются налогоплательщики. Определение налогоплательщика  как обязанного лица явно недостаточно для целей анализа поставленных вопросов. Систематический анализ положений  НК РФ позволяет нам выделить следующие  признаки налогоплательщика: 1) наличие  объекта налогообложения (так как  возникновение налогового обязательства  непосредственно связано с наличием объекта налогообложения как  правообразующего юридического факта); 2) исполнение налоговой обязанности  за счет собственных средств (ст. 45 НК РФ)[1].

В широком смысле права плательщиков налогов и  сборов - это права на реализацию в законодательстве основных (конституционных) принципов налогообложения, а также  конкретные правила взаимоотношений  налогоплательщиков с налоговыми органами, имеющие целью гарантировать  соблюдение гражданских, экономических, социальных прав и интересов граждан  в налоговых отношениях. Основные права налогоплательщиков представлены в приложении 2.

Другим обязательным участником налоговых отношений  выступает государство, представленное налоговыми органами. В связи с  этим налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны  другой. Налоговым органам, действующим  от имени государства, принадлежат  властные полномочия, основанные на законе. В графическом виде состав участников налоговых правоотношений представлен  в приложении 3.

Налогоплательщик  обязан подчиняться требованиям  законодательства о налогах и  сборах, а налоговые органы контролируют выполнение этой обязанности. Для налогоплательщиков обязательны те требования налоговых  органов, которые основаны на законе. В соответствии со ст. 21 части первой НК РФ налогоплательщики имеют право  не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов  и их должностных лиц, не соответствующие  Налоговому Кодексу РФ или иным федеральным  законам.

Следовательно, суть взаимоотношений участников налоговых  отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих  сторон правоотношений закону. Налоговые  органы контролируют выполнение налогоплательщиками  требований налогового законодательства и имеют право действовать  властно-обязывающим образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий налогового органа в судебном или административном порядке.

При этом следует  учитывать, что правомочия налоговых  органов одновременно включают и  их обязанности, поскольку зачастую речь идет о правообязанностях —  это свойство правомочий органов  исполнительной власти и субъектов  публичных правоотношений. Такое  сочетание прав и обязанностей еще  раз подчеркивает властный, публичный  характер данных отношений и особенности  содержания налоговых правоотношений.

Для уточнения понятийного  аппарата сущности налогового правоотношения, его субъектов следует детальнее  рассмотреть характеристику данного  вида правоотношений. 

2 Характеристика  налоговых правоотношений 

Налоговые отношения  в силу налогового законодательства, а именно, статьи 2 Налогового Кодекса  РФ, неоднородны и проявляются  в следующих формах: отношения  по введению налогов и сборов; отношения  по установлению налогов и сборов; отношения по обжалованию актов  налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц; отношения по взиманию налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления  налогового контроля; отношения по привлечению к ответственности  за налоговые правонарушения.

Анализируя перечисленные  формы налоговых отношений следует  сказать, что каждое из них включает в себя свою собственную особенную  материальную, и процессуальную форму. Но если материальная форма в большей  степени зависит от собственно налогового законодательства, процессуальная форма  их проявления в большей степени  проистекает из основ администрирования.

Например, отношения  по установлению налогов и сборов, с точки зрения их участников связывают  лишь тех, кто функционально реализует  эту компетенцию: законодателей  и исполнителей. Для налогоплательщика  в данных отношениях практически (с  точки зрения процесса) места нет.

Примерно также, лишь косвенно порождается статус налогоплательщика  при определении сути отношений  по введению налогов и сборов. Фактически лишь третий и последующие виды налоговых  правоотношений порождают непосредственно  статус налогоплательщика, то есть субъективные налоговые права и обязанности  такого участника налоговых правоотношений.

Содержание той  или иной формы налоговых отношений, представленных в Налоговом кодексе  совершенно различно, как по составу, статусу участников, так и объему их прав и обязанностей, но все они  по характеру являются публично-правовыми. Отношения, складывающиеся по поводу налоговых  платежей, касаются довольно широкого спектра вопросов: от контроля за пра¬вильностью его исчисления и внесения в бюджет соответствующего уровня до разработки и закрепления той или иной формы платежа .

Систему налоговых  правоотношений можно объединить в 3 группы отношений[11, с.22-23]:

а) общие (общерегулятивные), содержаниекоторых определяется нормами, устанавливающими принципы налогов  и правоспособность сторон конкретных отношений. Правовая связь в данном случае охватывает многих участников — субъектов правоотношений. Данные правоотношения затрагивают наиболее важные моменты правового регулирования налогообложения (компетенция государственных органов правовое положение плательщиков), регулируются актами высших органов государственной власти, подзаконные акты распространяются на простые (конкретные) налоговые правоотношения. Общерегулятивные правоотношения по характеру действий обязанного лица подразделяют на пассивные и активные. Особенностью налоговых общерегулятивных правоотношений в зависимости от деятельности обязанного лица является и активный характер: плательщик обязан внести сумму налогового платежа в соответствующий бюджет. Пассивное же его поведение рассматривается как налоговое правонарушение и карается штрафом (уклонение от постановки на учет в налоговых органах; уклонение от подачи налоговой декларации; уклонение от ведения учета и т.д.) либо рассматривается как налоговое преступление;